Acuerdo y Sentencia Nº 1.327/08 - "Ricardo Martín Heisecke Rivaróla c/ Res. N° 308 del 10 de mayo de 2005, dictada por el Vice-Ministro de Tributación del Ministerio de Hacienda y su antecedente D.G.F.T. N° 827 del 2 de setiembre de 2004, dictada por la Dirección General de Fiscalización Tributaria".

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 15/07

JUICIO: "RICARDO MARTIN HEISECKE RIVAROLA C/RES. N°: 308 DEL 10/MAYO/05, DICTADA POR EL VICE MINISTRO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA Y SU ANTECEDENTE D.G.F.T. Nº 827 DEL 2/SET/04 DICTADA POR LA DIRECCIÓN GRAL. DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA".

En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días cinco del mes de Marzo dos mil siete, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Arsenio Coronel Benítez, Florencio Pedro Almada Álvarez y Vicente José Cárdenas, Miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, quien integra en reemplazo del ilustre Dr. Rolando Ojeda, quien fuere recusado por la parte demandada, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "RICARDO MARTIN HEISECKE RIVAROLA C/Res. N°: 308 DEL 10/MAYO/05, dict. Por el Vice Ministro de Tributación del Ministerio de Hacienda y su antecedente D.G.F.T. N°.827 del 2/set./04, dict. Por la Dirección. Gral.de Fiscalización Tributaria".

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas Segunda Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: ARSENIO CORONEL BENITEZ. FLORENCIO PEDRO ALMADA Y VICENTE JOSÉ CÁRDENAS.

Y EL MIEMBRO DEL TR1BUNAL DE CUESTAS, SEGUNDA SALA, DR ARSENIO CORONEL BENITEZ, DIJO: Que, en fecha Veinte y cinco de noviembre de dos mil cinco, (fojas 13/19 de de autos), se presentaron ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, la Abog. Elodia Berni en representación del Sr. Ricardo Martín Heisecke Rivarola, a promover demanda contencioso administrativa contra el Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: "ANTECEDENTES de las Resoluciones recurridas: El Sr. RICARDO MARTIN HEISECKE RIVAROLA, contribuyente del Impuesto a la Renta sobre Actividades Agropecuarias - IMAGRO - fue fiscalizado por la Administración Tributaria según Nota F.E. N°.029 de fecha 12 de abril de 2004. Del resultado de la mencionada fiscalización se tomó constancia en el ACTA labrada con motivo del trabajo de fiscalización, que copiada en sus aspectos más relevantes es como sigue: Ley N° 125/91 - Libro 1 - Título 1 - Impuesto a la Renta - Omisión de Renta: Ejercicio cerrado al 31 de diciembre de 2001 "De las VERIFICACIONES realizadas de los diversos comprobantes de compras, gastos y ventas respectivas, se ha constatado que la firma Unipersonal, siendo contribuyente de IMAGRO, ha realizado arrendamiento parcial de sus inmuebles por la suma de G. 84.069.350 (Guaraníes ochenta y cuatro millones sesenta y nueve mil trescientos cincuenta), sin pagar el Impuesto a la Renta, estando por ello en supuesta infracción a lo que establece la Resolución 429/96, Art. 12; y la Ley N° 125/91, Art. 2o, núm. f) correspondiente al ejercicio cerrado al 31 de diciembre de 2001. La base imponible a calcular es sobre la Renta Neta Presunta del 30% sobre los ingresos de G.84.069.350, siendo por tanto la base imponible de 25.220.805 tal como lo establece la Resolución N° 1645/98 en su Art. 20".- EJERCICIO CERRADO AL 31-12 -2002: "De las verificaciones realizadas de los diversos comprobantes de compras, gastos y ventas respectivas se ha constatado que la firma Unipersonal, siendo contribuyente de IMAGRO ha realizado arrendamiento parcial de sus inmuebles por la suma de Gs. 179.479.040 (Guaraníes ciento setenta y nueve millones cuatrocientos setenta y nueve mil cuarenta), sin pagar el Impuesto a la Renta, estando por ello en supuesta infracción a lo que establece la Resolución 429/96, Art. 12; Y la Ley N° 125/91, Art. 2o, núm. "f, correspondiente al ejercicio cerrado al 31 de diciembre de 2002.- La base imponible a calcular es sobre la Renta Neta Presunta del 30% sobre los ingresos de G. 179.479.040, siendo por lo tanto una base imponible de G. 53.843.712, tal como establece la Resolución N° 1645198 en su Art. 2. Resumiendo, según la apreciación precedente, el contribuyente - mi representado supuestamente había incurrido en "defraudación" al abonar el Impuesto a la Renta UNA SOLA VEZ. En otros términos, la esencia de la denuncia se centra en que el Sr. MARTIN HEISECKE, propietario de inmuebles rurales abonó el Impuesto a la Renta (UNA VEZ), sobre la explotación agrícola de sus inmuebles, y no pagó (SEGUNDA VEZ), el Impuesto a la Renta sobre actividades comerciales, SOBRE EL MISMO PRODUCTO DE LA EXPLOT ACIÓN AGRÍCOLA; es decir, el Sr. HEISECKE, no procedió a la DOBLE TRIBUTACIÓN del Impuesto a la Renta; sí abonó el Impuesto a los Ingresos establecidos en el Libro I: Impuesto a los Ingresos - Título 1: Impuesto a la Renta. CAPITULO II (Renta de las Actividades Agropecuarias), y no procedió al pago del impuesto establecido en el CAPITULO I (Renta de las Actividades Comerciales), ambos del mismo TITULO 1.- Tanto es así que, del supuesto impago del tributo que es sólo el efecto de documentaciones (facturas) mal conceptualizada por el contribuyente, la Auditoria saca provecho y a pesar de que el mismo titular del inmueble es el que lo explota, le atribuye también carácter de "locación", con el evidente in disimulado objeto de aplicarle UNA DOBLE TRIBUTACIÓN, prohibida por la propia Constitución Nacional en el Art 180. La explotación de la tierra la hizo el mismo dueño - mi representado el Sr. MARTIN HEISECKE - en forma conjunta con un tercero, pero al documentar el producto final, la parte correspondiente al titular del inmueble, se instrumentó indebidamente bajo el concepto de locación, siendo participación en la producción el concepto apropiado.- Esta situación de mala conceptualización documental, con efecto solamente entre las partes y sin perjuicio de terceros, ha sido asumida por mi mandante a pesar de que el mismo había sido contribuyente normal del ocurrencia de la locación atribuida. Se acompañan copias simples de las declaraciones del IMAGRO.- No obstante, con la intención de evitar un conflicto con la Administración Tributaría, mi mandante suscribió el Acta final y presentó el expediente J N° 4198/ (28- 07- 04) manifestando su conformidad y señalando que la calificación del hecho se encuentra en el Art. 177 de la Ley N°. 125/91, referente a "Omisión de Pago", y NO DE DEFRAUDACIÓN como mal lo calificó la Administración Tributaría, en las Resoluciones N° 308/05, y la 827/04, que hoy son recurridas por esta representación. Esta resolución (827/04), de dudosa legitimidad por faltarle competencia a quien lo dictó: el DIRECTOR GENERAL DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA, incursa la supuesta infracción en el Art. 173, núm. 4 de la Ley N° 125/91, que transcripto dice: "Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes características: 4) Exclusión de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecta al monto del Tributo".- La supuesta intención de defraudar ha sido desvirtuada al no existir constancia alguna de la cesión de uso (locación) de los inmuebles y es más, el titular de los inmuebles tributo regularmente el Impuesto a las Rentas Provenientes de la Actividad Agropecuaria (IMAGRO), lo cual significa que, muy por el contrario: de la pretensión del Fisco del supuesto incumplimiento, al consentir un nuevo pago, el del Impuesto a la Renta Comercial - el contribuyente- se estaba allanando a la evidente doble tributación a la cual se sometía por ser un mal menor que una controversia con el Estado.- Desafortunadamente el Sr. Director de Fiscalización Tributaría no procedió a la valoración de los hechos reales para, razonablemente definir si se materializó o no el pretendido segundo hecho generador de la Renta gravada, y dado el caso, determinar si están presentes las características condicionantes para 1) Que haya fraude o dolo, 2) Que el mismo esté dirigido directamente a perjudicar al patrimonio 3) Que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, se haya realizado cualquier acto, aserción, omisión, simulación ocultación o maniobra en perjuicio del fisco.- Obviamente, en este caso no existió ni siquiera el hecho generador y por tanto, y menos aún cualquiera de los hechos que caracterizan a la defraudación mencionados precedentemente. DEL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN: Mi representado en el deseo de reparar la arbitrariedad de forma y fondo de la Dirección de la Fiscalización Tributaria interpuso Recurso de Reconsideración contra la Resolución N° 827/2004, en los términos del expediente con Entrada I. N° 13.362 (26 - 11 -2004). En su aspecto sustantivo en el recurso se plantea cuanto sigue: "...Que conforme con la Ley N° 125/91, Art. 234,...en lo concerniente a la tipificación de defraudación atribuida a la infracción fundando este recurso en los hechos que se exponen: Mi firma Unipersonal es contribuyente del Impuesto a la Renta de Actividades Agropecuarias (IMAGRO). Durante los ejercicios 2001 y 2002, parte del inmueble fue aplicado a la explotación agrícola en forma mancomunada con un socio eventual. Los resultados agrícolas eran compartidos en el producto cosechado. A ese efecto de gestión administrativa entre las partes asociadas el producto obtenido de la tierra fue valorado y documentado en FACTURA, BAJO EL CONCEPTO ERRONEO DE ARRENDAMIENTO, cuando en la realidad se trataba del producto obtenido en la explotación en participación conjunta. Estaba convencido que al abonar el Impuesto Inmobiliario (Municipal) y el IMAGRO (Fiscal), ya estaba cumplida la obligación tributaria sobre la tierra. No podía suponer que el hecho de valorar la producción agrícola de la sociedad accidental y documentar a efecto de transparentar la participación generaría una nueva obligación con el Estado. Consciente que cometí equivocación al documentar la parte de la producción que me correspondía bajo el CONCEPTO ERRONEO DE LOCACIÓN y asumo la consecuencia de dicho error, pero de ahí a tipificar mi conducta como DEFRAUDACIÓN existe una distancia inconmensurable... Y termina el escrito recursivo, solicitando la modificación de la calificación de defraudación por la de "omisión de pago".- ínterin la sustanciación del recurso mencionado, y con la salvedad señalada en el Exp. Nº 1.13362/04, respecto a la aplicabilidad del impuesto, mi representado, siempre en el temperamento de evitar - en lo posible - controversias con la Administración abonó las supuestas omisiones como sigue:

Además de estos pagos, como condición para recibir el pago planteado a fin de evitar la acumulación de intereses día por día, la Administración exigió a mi instituyente abonar en concepto de Multa por Defraudación el 50% de la Multa aplicada según la Resolución N° 827/04. que asciende a Gs.l1.859.678. Total abonado: Gs..59.036.591.- Como el ÍNTERES que aplica la Administración es sumamente oneroso, y en el afán de evitar su continua acumulación diaria, que es inevitable, el contribuyente, debió someterse al pago de la materia en controversia por errónea calificación en el pronunciamiento de la Administración de lo contrario , el interés seguiría acumulándose hasta el desconocido día de una sentencia ejecutoriada.- A la vista de los hechos precedentemente expuestos, se pone en evidencia, que en la Administración se ha instalado la discrecionalidad en grave perjuicio al contribuyente despojándole en forma inicua de su patrimonio.- DE LA RESOLUCIÓN Nº 305/2005: En el recurso de Reconsideración planteada recae la Res. N° 308/ 2005, de fecha 10 de mayo de 2005, dictada por el Vice Ministro de Tributación o Sub Secretaria de Estado de Tributación como se denomina la repartición según la Ley 109/91 "Que establece las funciones y estructura orgánica del Ministerio de Hacienda". Esta Resolución confirma en todos sus términos la Resolución recurrida 827/04, que fuera dictada "sin tener competencia para el efecto" por el Director de Fiscalización Tributaria, sin siquiera comprobarse el nacimiento del hecho generador de Impuesto y menos que se haya cometido los hechos que tipifican la defraudación, en los términos del Art. 172 de la Ley Nº 125/91 - FALTA DE OBJETIVIDAD DEL PRONUNCIAMIENTO: Habida cuenta de los términos de la Resolución de la S.E.T.N0 537/04, que reglamenta el Art. 239 de la Ley N° 125/91, (texto actualizado por Ley 2421/04), no es necesario gran sentido crítico ni extrema sagacidad para percatarse que la Resolución 308/05, carece de Objetividad y por el contrario esta inspirada en el interés patrimonial personal del funcionario que decide, la penalización. De modo que, la tipificación generalizada hoy día de defraudación, que significa como mínimo, el 100% de Multa- no debe confundirnos-no traduce excesiva severidad draconiana ni celo en las funciones públicas, sino que tiene un transfondo que se denomina codicia de participación en Multas. Tanto es así que, de acuerdo a la referida resolución Art. 5º, inc. b), núm.1), el Vice Ministro es beneficiario de las Multas a las cuales el mismo condena: Su cuota parte es "un importe del 20% (veinte por ciento) superior al monto percibido por el Director General de Grandes Contribuyentes o de Fiscalización Tributaria el que fuere mayor" ¡vaya la objetividad; ¿qué se puede esperar del Juez que aumenta su patrimonio en la medida de la pena que aplica?- La participación en multas fiscales EXCMO. TRIBUNAL puede tener efectos benéficos en general para proteger de la vulnerabilidad del Funcionario recaudador de Impuestos con exiguas remuneraciones; pero hacerla extensiva a los Funcionarios Superiores con razonables ingresos y con poder de decisión en la aplicación de Multas constituye un verdadero peligro de concertación contra el contribuyente tal el caso que nos ocupa".

Termina solicitando, que previo los trámites de rigor El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

Que, en fecha Diez de mayo de dos mil seis, (fojas 90/98 de autos), se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el Abog. Hugo A. Campos Lozano, en representación del Ministerio de Hacienda, a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: "1) Recusación: Como cuestión previa, bajo el patrocinio señalado y en cumplimiento de expresas instrucciones recibidas, vengo por el presente a recusar sin expresión de causa al Señor Miembro del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, Dr. Ramón Rolando Ojeda, de conformidad al art. 24° y concordantes del C.P.C.- (2) Negación Categórica: Que, niego categóricamente todos y cada uno de los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en el traslado que se responde, salvo aquellos que fuesen expresamente reconocidos por mi parte en esta presentación, lo que peticiono, se tenga en cuenta al momento de dictarse resolución definitiva.- (3) Hechos: Por resolución N° 308 de fecha 10 de mayo de 2.005, la sub secretaría de estado de tributación rechazó el recurso de reconsideración fiscalización tributaria, de fecha 02/09/2004, que ordena el pago por parte del contribuyente Ricardo Martín Heisecke Rivarola, en concepto de impuesto a la renta (libro 1, título I, Capitulo I de la ley N° 125/91) con los recargos legales y multas correspondientes, de los periodos fiscales con cierre al 31/12/2001 y 31/12/2002.- Dichas resoluciones reconocen corno antecedentes. a) La fiscalización realizada por funcionarios dependientes de la Dirección General de Fiscalización Tributaria de la Sub Secretaria de Estado de Tributación, comisionados según Nota DGFT Nº029 de fecha 12 de abril de 2.004 que se inició en fecha 04 de mayo de 2,002 y finalizó en fecha 23 de julio de 2.004 (según Acta Final de la misma fecha, firmada por el Lic. Ricardo M. Heisecke R., C.I. N° 279.722).- b) La Nota de fecha 26 de julio de 2.004, presentada por el contribuyente y dirigida al Señor Vice Ministro de Tributación, en la ha expresado su "...CONFORMIDAD POR EL TRABAJO REALIZADO CON RELACIÓN A LA ORDEN DE FISCALIZACIÓN N°.029/2004 DE FECHA 12 DE ABRIL DE 2.004 Y QUE LOS ERRORES ENCONTRADOS SON INVOLUNTARIOS y Ajenos a la política de la empresa..por Desconocimiento de los términos de la resolución n° 429/96, consideramos que el pago puntual del Imagro nos encontrábamos al día con nuestra obligación fiscal..(SIC.) C) El informe D.F.E. de fecha 11 de agosto de 2004, elevado por los auditores del Departamento de Fiscalización Externa, que en resumen expresa: "...DETALLE DE SUPUESTAS INFRACCIONES DETECTADAS POR LA VERIFICACIÓN - LEY N°. 125/91- LIBROI - TITULO l CAPITULO I - OMISIÓN DE RENTA -EJERCICIO CERRADO AL 31-12-2001 De las verificaciones realizadas de los diversos comprobantes de compras, gastos y ventas respectivas, se ha constatado que la firma unipersonal, siendo contribuyente de IMAGRO, ha realizado arrendamiento parcial de sus inmuebles por la suma de Gs. 84.069.350... sin pagar el Impuesto a la Renta, estando por ello en supuesto infracción a lo que establece la Resolución N° 429/96, Art. 12, y la Ley N° 125/91, Art. 2o, numeral j), correspondiente al ejercicio cerrado al 31 de diciembre de 2.001. -La base imponible a calcular es sobre la Renta Neta Presunta del 30% sobre los ingresos de Gs. 84.069.350, siendo por lo tanto una base imponible de Gs. 25.220.805...tal como lo establece la Resolución Nº 1645/98, en su Art. 2º LEY N° 125/91 - LIBRO 1- TITULO 1. CAPITULO 1- OMISIÓN DE RENTA - EJERCICIO CERRADO AL 31-12-2002: De las verificaciones realizadas de los diversos comprobantes de compras, gastos y ventas respectivas, se ha constatado que la firma unipersonal, siendo contribuyente de IMAGRO, ha realizado arrendamiento parcial de sus inmuebles por la suma de Gs. 179.479.040... sin pagar el Impuesto a la Renta, estando por ello en supuesta infracción a lo que establece la Resolución N° 429/96, Art. 12, y la Ley Nº 125/91, Art. 2o, numeral j), correspondiente al ejercicio cerrado al 31 de diciembre de 2.001 .-La base imponible a calcular es sobre la Renta Neta Presunta del 30% sobre los ingresos de Gs. 179.479.040, siendo por lo tanto una base imponible de Gs.53.843.712 ..., tal como lo establece la Resolución N°. 1645/98, en su art. 2° .." (sic).- d) El escrito de reconsideración planteado por el contribuyente, en el cual se cuestiona la calificación de la infracción, alegando que correspondería la de omisión de pago, habida cuenta la existencia de un error material en la documentación correspondiente.- e) El dictamen N° 53 de fecha 27 de abril de 2.005, de la Asesoría Jurídica de la SSEET, que considera "...que lo que se alega en el Recurso no constituye argumento válido para justificar la falta de cumplimiento de la obligación de pago del Impuesto a la Renta por el arrendamiento de inmuebles realizado en los ejercicios 2.001 y 2002,...considerando que el hecho consiste en una declaración incompleta de la materia imponible que afectó al monto del tributo... "(sic).- (3.1) LEGALIDAD DEL ACTO .ADMINISTRATIVO IMPUGNADO: (3.1.1) ASPECTOS FORMALES; (3.1.1.1) VALIDEZ DEL INFORME DENUNCIA: Como cuestión previa, y a fin de dotar de claridad a la cuestión planteada, es menester remitimos in extenso al texto de las normativas que han servido de base a las actuaciones realizadas (los subrayados son nuestros): Art. 196°: "ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN.-Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario siempre que cumplan con los requisitos de regularidad validez relativos a competencia, legalidad, forma legal procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos". Art. 212.- Procedimiento de determinación tributaria - La determinación de oficio de la obligación tributaria, sobre base cierta, sobre base presunta o mixta, en los casos previstos en los literales b) a f) del art. 210 estará sometida al siguiente procedimiento administrativo, 1) Comprobada la existencia de deudas tributarias o reunidos los antecedentes que permitan presumir su existencia, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente, en el cual se consignará la individualización del presunto deudor, los tributos adeudados y las normas infringidas. 2) Si el o los presuntos deudores participaren de las actuaciones se levantará acta y estos deberán firmarla, pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes, si se negaren o no pudieren firmarla, así lo hará constar el funcionario actuante. Salvo por lo que el o los imputados declaren que su firma o firmas en el acta no implicara otra evidencia que la de haber estado presente o participado de las actuaciones de los funcionarios competentes que el acta recoge. En todo caso el acta hará plena fe de la actuación, realizada mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud ..".- Art. 225°.- Procedimiento para la aplicación de sanciones: Excepto para la infracción por mora y la suspensión de actividades del contribuyente, prevista en el artículo 189 numeral 10, la determinación de la configuración al siguiente procedimiento administrativo. 1) Comprobada la comisión de infracción o reunidos los antecedentes que permitan presumir su comisión, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente de la Administración Tributaria, en el cual se consignará la individualización del presunto infractor o infractores y se describirá detalladamente la infracción imputada y los hechos u omisiones constitutivos de ella y la norma infringida. 2) Si el o los imputados participaran de las actuaciones se levantará un acta que deberán firmarla pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes; si se negaren o no pudieren firmarla así lo hará constar el funcionario actuante. Salvo por lo que el o los imputados declaren, su firma del acta no implicará otra evidencia que la de haber estado presente o participado de las actuaciones de los funcionarios competentes que el acta recoge. En todo caso el acta hará plena fe de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud ...".- La aplicación conjunta y concomitante a las citadas normativas permite concluir con mediana claridad la vigencia de la presunción "Juris Tantum", DE LEGITIMIDAD DE LOS ACTOS REALIZADOS POR LA ADMINISTRACIÓN EN EJERCICIO DE SUS FUNCIONES, LO CUAL ES SIN DUDA APLICABLEAL CASO DE LOS INFORMES Y DENUNCIAS ELEVADAS POR SUS FUNCIONARIOS Y RELACIONADOS CON LA VIOLACIÓN DEL SISTEMA TRIBUTARIO NACIONAL, Y A LOS ACTOS POSTERIORES QUE SURGIERAN DE SU CONSECUENCIA, LO CUAL SE ACLARAES PRINCIPIO CONSAGRADO EN NUESTRA LEGISLACIÓN.- Específicamente, la denuncia formulada por los funcionarios auditores de la Sub Secretaria de Tributación deberá limitarse, a más de los datos identificatorios pertinentes (nombres, apellidos, domicilios, etc. tanto de los denunciantes como los denunciados),a realizar una descripción de los hechos y documentos en que se basa la denuncia, PERO EN NINGÚN CASO SE HALLAN FACULTADOS A CALIFICAR LAS INFRACCIÓNES O SUGERIR LAS PERTINENTES SANCIONES EN CASO DE CONSTATÁRSELA VERACIDAD DE LAS MISMAS, dado que es a la Administración Tributaria, a través de sus Órganos idóneos, la que corresponde el proceso de Instrucción del Sumario respectivo y eventual monto, el de determinación de los obligaciones accesorios legales y o sancione respectivas.- De esta manera, los funcionarios intervinientes - en mandato del texto legal expreso - se han limitado a señalar, tanto en el ACTA FINAL, como en el INFORME DENUNCIA, que como resultado de la verificación realizada la FALTA DE PAGO DE TRIBUTOS, ANTE LA CONFIGURACIÓN DE HECHO IMPONIBLES PERFECTAMENTE DETERMINADOS EN SU CONTABILIDAD.- (3.1.1.2.) Validez del Sumario Administrativo Tributario y las resoluciones dictadas, consecuencia: Con relación a dicha cuestión, la norma aplicable (Ley N° 125/91), determina (los subrayados son nuestros): Art. 225°.- Procedimiento para la aplicación de sanciones: Excepto para la infracción por mora, y la suspensión de actividades del contribuyente, prevista en el articulo 189 numeral 10, la determinación de la configuración al siguiente procedimiento administrativo. 1) Comprobada la comisión de infracción o reunidos los antecedentes que permitan presumir su comisión, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente de la Administración Tributaria, en el cual se consignará la individualización del presunto infractor o infractores y se describirá detalladamente la infracción imputada y los hechos u omisiones constitutivos de ella y la norma infringida. 2) Si el o los imputados participaran de las actuaciones se levantará un acta que deberán firmarla pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes; si se negaren o no pudieran firmarla así lo hará constar el funcionario actuante Salvo por lo que el o los imputados declaren, su firma del acta no implicará otra evidencia que la de haber estado presente o participado de las actuaciones de los funcionarios competentes que el acta recoge. En todo caso el acta hará plena fe de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud. 3) La Administración Tributaria dará traslado o vista al o los involucrados por el término de diez (10) días, de las imputaciones, cargos e infracciones, permitiéndoles el libre acceso a todas las actuaciones administrativas y antecedentes referentes al caso. 4) En el término de traslado, prorrogable por un periodo igual el o los involucrados deberán formular sus descargos, y presentar u ofrecer pruebas. 5) Recibida la contestación, si procediere, se abrirá un término de prueba de quince (15) días, prorrogable por igual término, pudiendo además la Administración Tributaria ordenar de oficio o a petición de parte el cumplimiento de medidas para mejor proveer dentro del plazo que ella señale. 6) Si el o los imputados manifiestan su conformidad con las imputaciones o cargos, se dictará sin mas trámite el acto administrativo correspondiente. 7) Vencidos los plazos para las pruebas y medidas para mejor proveer el interesado podrá presentar su alegato dentro del plazo perentorio de diez (10) días. 8) Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del término de diez (10) días dictar el acto administrativo correspondiente, en la forma prevista en el art. 236. El procedimiento descripto puede tramitarse conjuntamente con el previsto por el art. 212 para la determinación de la deuda por concepto de tributo o tributos y culminar en una única resolución Art. 234°.- Recursos de reconsideración o reposición: El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de veinte (20) días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer, dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido estas. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido" De igual manera, puede notarse que el procedimiento administrativo (de tipo sumario) fijado para la investigación y esclarecimiento, de supuesta sin fracciones determina no solo la posibilidad de que el contribuyente argumente por las vías pertinentes - las cuestiones que hagan a la razón de sus pretensiones, sino que igualmente le impone la carga de ofrecer y adjuntar las pruebas que hagan a la razón de sus dichos En tal sentido, habida cuenta la CALIDAD DE INSTRUMENTO PÚBLICO (que le plena fe en juicio) DE QUE ESTÁN INVESTIDOS LOS INFORMES ELEVADOS POR LOS FUNCIONARIOS DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE .Tributación (conforme se ha expuesto más arriba)LA CARGA DE LA PRUEBA INCUMBE AL ADMINISTRADO, el deberá acreditar la falsedad de las imputaciones realizadas y/o documentar sus argumentaciones, a fin de modificar o extinguir sus efectos. - Al respecto, se aclara que las simples alegaciones procesales no bastan para la emisión de su fallo. El juez, al sentenciar, tiene que contar con datos lógicos que le inspiren el sentido de su decisión, pero no con cualquier clase de datos de este carácter, sino sólo con aquellos que sean o, por lo menos, le parezcan convincentes, respecto a su exactitud y certeza. Tiene que haber, "es una actividad complementaria de la puramente alegatoria dirigida a proporcionar tal convencimiento, actividad que, junto con la anterior integra la instrucción procesal en el proceso de cognición y que es, precisamente la prueba. "(De Santo, "La Prueba Judicial", pág. 10/11).- De esta manera, y conforme a una somera lectura de las actuaciones realizadas, el contribuyente se ha limitado a argumentara su favor, sin aportar pruebas - en la etapa procesal oportuna-, puede concluirse QUE DICHA NEGLIGENCIA PROBATORIA DETERMINA UNA DEFENSA INEFICIENTE DE SU POSICIÓN Y ACARREA UNA RESOLUCIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN CONTRARIA A SUS PRETENSIONES.- Por lo debían, la adversa ha ejercitado su derecho a recurrir los actos administrativos dictados en forma sucesiva (confirmatorios de los que les precedieron), conforme al sistema de recursos administrativos fijados por la Ley N° 125/91,con activa intervención en todo el proceso, por lo que se acredita su ejercicio del derecho a la defensa y acceso de las documentaciones involucradas, conforme a las garantías procesales consagradas en nuestra Constitución Nacional.- (3.1.2) EXISTENCIA DE EVASIÓN FISCAL: Por otro lado, y a fin de dar claridad a los conceptos esgrimidos, es necesario puntualizar que la Resolución DGFT 827/04 reconoce como antecedente primario, la Fiscalización Tributaria que arrojó como resultado, el Informe - denuncia de fecha 11 de agosto de 2.004.- El citado informe (up-supra transcripto) relaciona que como resultado de la verificación de los libros y documentos contables puestos a disposición de los funcionarios verificadores, se ha constatado que el citado contribuyente del IMAGRO, ha realizado arrendamiento parcial de sus inmuebles por la suma de Gs. 84.069.350 , sin pagar el Impuesto a la Renta correspondiente a los ejercicios fiscales cerrados al 31/12/2001 Y 31/12/2002, estando por ello en supuesta infracción a lo que establece la Resolución N° 429/96, Art. 12, Y la Ley N° 125/91, Art. 2o, numeral f). así como la Resolución N° 1645/98, en su Art. 2o numeral f). así como la Resolución Nº 1645/98, en su art. 2º .- La actora se han allanado al referido informe en fecha 26 de julio de 2.004, según nota transcripta más arriba, alegando Desconocimiento de los términos de la RESOLUCIÓN N° 429/96. Sin embargo, ha planteado reconsideración de la CALIFICACIÓN OTORGADA (DEFRAUDACIÓN} en los términos de la citada Resolución.- Las Resoluciones de la Sub Secretaria de Estado de Tributación, acogen los términos del dictamen técnico de su Asesoría Jurídica, que considera que dicha alegación(desconocimiento de los reglamentos vigentes) no constituye argumento válido para justificar la falta de cumplimiento de la obligación de pago del Impuesto a la Renta por el arrendamiento de inmueble realizado en los ejercicios 2.001 y 2002, máxime, considerando que el hecho consiste en una declaración incompleta de la materia imponible que afectó al monto del tributo (dado que afecta la base imponible).- Ahora bien, En su ESCRITO DE INTERPOSICIÓN DE DEMANDA, LA PARTE ACTORA SOSTIENE QUE NO HA INCURRODO EN NINGUNA INFRACCION A LA LEY IMPOSITIVA.- Sin embargo, descuidadamente menciona (fs. 15 de autos, 1er Párrafo) que "...LA EXPLOTACÓN DE LA TIERRA LA HIZO EL MISMO DUEÑO -MI REPRESENTADO EL SR MARTÍN HEISECKE- EN FORMA CONJUNTA CON UN TERCERO, PERO AL DOCUMENTAR EL PRODUCTO FINAL. LA PARTE CORRESPONDIENTE AL TITULAR DEL INMUEBLE. SE INSTRUMENTÓ INDEBIDAMENTE BAJO PRODUCCIÓN EL CONCEPTO DE LOCACIÓN SIENDO PARTICIPACIÓN EN LA PRODUCCIÓN EL CONCEPTO APROPIADO... "(subrayados son nuestros).- A ello debe sumarse el allanamiento expreso contenido en la nota de fecha 26 de julio de 2.004, que expresado su "...CONFORMIDAD POR EL TRABAJO REALIZADO CON RELACIÓN A LA ORDEN DE FISCALIZACIÓN N°.029/2004 DE FECHA 12 DE ABRIL DE 2.004 Y VE LOS ERRORES ENCONTRADOS SON INVOLUNTARIOS y AJENOS A LA POLÍTICA DE LA EMPRESA...POR DESCONOCIMIENTO DE LOS TÉRMINOS DE LA RESOLUCIÓN N° 429/96 CONSIDERAMOS QUE EL PAGO PUNTUAL DEL IMAGRO NOS ENCONTRABAMOS AL DÍA CON NUESTRA OBLIGACIÓN FISCAL... "(subrayados son nuestros).-TAMAÑA CONTRADICCIÓN HACE PATENTE LA MALA FÉ QUE HA CARACTERIZADO EL ACCIONAR DEL CONTRIBUYENTE A TRAVÉS DEL PRESENTE PROCESO, LO CUAL VV.SS. SABRÁN TOMAR EN CUENTA AL MOMENTO DE DICTAR SENTENCIA DEFINITIVA resumida síntesis, alega que la controversia suscitada tiene como núcleo una simple cuestión de forma. ELLO SIMPLEMENTE NO ES ACERTADO, YA QUE TAL ALEGACIÓN PARTE DE UNA PREMISA ERRADA Y CONCLUYE DE MANERA NO CONCORDANTECON LA SITUACIÓN DE HECHO PLANTEDADA Y LAS NORMAS LÉGALESAPLICABLE.- Al respecto, y realizada al relación de hechos correspondiente, debemos señalar que la Ley N°. 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario", con relación al caso establece: "Artículo 2o.-Hecho generador - Estarán gravadas las cuentas que provocan de la realización de actividades comerciales, industriales o di: servicios que no sean de carácter personal. Se considerarán comprendidas: j) Las rentas provenientes de las siguientes actividades: Locación de bienes y derechos".- Art. 172.- Defraudación - Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para si o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco. "Artículo 173 - Presunciones de la intención de defraudar - Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias:...4) Exclusión de bienes, actividades, operaciones ventas o beneficios e impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte al monto del tributo.- Invocamos en tal sentido, el principio de los ACTOS PROPIOS, al remitimos a los diversos escritos presentados en sede administrativa (transcriptos parcialmente dentro de esta misma presentación),en los cuales LA PARTE ACTORA HA RECONOCIDO LA FALTA DE PAGO DEL TRIBUTO, ALEGANDO LA IGNORANCIA DE LAS REGLAMENTACIONES VIGENTES (Y POR ENDE DE LAS NORMAS LEGALES DE LAS CUALES DEVIENEN). Y SE HA LIMITADO A CUESTIONAR LA CALIFICACIÓN DE LA INFRACCION TRIBUTARIA (SOLICITANDO EL CAMBIO DE DEFRAUDACIÓN A OMISIÓN DE PAGO).- En tal sentido, es menester aclarar que LA FALTA DE PAGO DEL IMPUESTO A LA RENTA DEBIDO A CONSECUENCIA DE LA LOCACIÓN DE BIENES REALIZADA. DETERMINAN LA PRESUNCIÓN DE LA EXISTENCIA DE UNA EVASIÓN FISCAL POR PARTE DEL CITADO CONTRIBUYENTE. CUYA PRUEBA EN CONTRARIO LE INCUMBE. POR MANDATO EXPRESO DE LA LEY. RESULTA MUY CONVENIENTE AL CONTRIBUYENTE, LA EXISTENCIA DE DICHO "ERROR DE CONCEPTUALIZACIÓN, QUE AYUDA A DISMINUIR LA BASE TRIBUTARIA DEL IMPUESTO A LA RENTA. SU UTILIDAD ES MUY EVIDENTE Y NO PRECISA SER EXPLICADA POR SU NOTORIEDAD, Y DE ELLO SURGE QUE LA POSIBILIDAD DE UN "MERO ERROR MATERIAL" (COMO PRETENDE DISFRAZ ARLO LA ACTORA) NO EXISTE.- A la concreta aplicabilidad de la infracción tipificada (defraudación) al caso, conforme hemos visto, debe sumarse el hecho de que la calificación pretendida por la actora -en los términos del art. 177 de la Ley N° 125/91- está reservada a aquellos actos irregulares no comprendidos en los demás ilícitos, lo cual no se da en el caso de marras, conforme hemos expuesto.- Ello, porque de las constancias de autos. Puede concluirse sin lugar a equívocos, que la presunción de evasión fiscal, con génesis en la operación citada - no ha sido rebatida por la actora.- Quedando sentado que fue realizada con el único y final propósito de defraudar al estado paraguayo, al no declarar ingresos correspondientes a los ejercicios fiscales 2.001 y 2.002, y resultando evidente la intención de sustraer dichas sumas a la tributación de ley.

Termina solicitando que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativo, con costas.

Y el Miembro del Tribunal de Cuentas Segunda Sala MAGISTRADO ARSENIO CORONEL BENITEZ prosiguió diciendo:

De acuerdo al escrito de folios 13/19 de los autos mas arriba citados, el Señor RICARDO MARTÍN HEISECKE RIVAROLA bajo Representación Convencional instaura demanda contencioso administrativa contra las Resoluciones No. 308/2005 dictada por el Vice Ministro de Tributación del Ministerio de Hacienda, confirmatoria de la Resolución No. 827/2004 del Director General de Fiscalización Tributaria de la misma Institución

Los citados actos administrativos dispusieron en lo pertinente lo siguiente:

RES. No. 308/2005. Art. 1o. - "CONFIRMAR en todos sus términos la Resolución Nº 827 de fecha 02 de setiembre de 2004, que determina tributos al contribuyente RICARDO MARTÍN HEISECKE RIVAROLA, con RUC. HERR 500480A y Denegar el Recurso de Reconsideración interpuesto en su contra en el expediente No. 211 de fecha 06 de enero de 2005.

RES. No. 827/2004. Art. 1°.- Practicar el ajuste fiscal al contribuyente RICARDO MARTÍN HEISECKE RIVAROLA, con RUC HERR 5OO480A, domiciliado en Félix Cabrera 3620, Asunción, en concepto de Impuesto a la Renta, Libro I, Tit. I, Cap. I, Ley Nº 125/91, sobre la renta neta de Gs. 79.064.517 (GUARANIES SETENTA Y NUEVE MILLONES SESENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS DIEZ Y SIETE), en el (los) periodo (s) fiscal (es) con cierre al 31-12-2.001 y 2002.

Art. 2º.- Aplicar, de conformidad con el Art. 175 de la Ley Nº 125/91, una multa equivalente a 1) una vez el monto del impuesto no ingresado en su oportunidad.

Art. 3º.- Percibir, de acuerdo a la liquidación, los siguientes:

IMPUESTO                                         Gs. 23.719.356
MULTA                                              Gs. 23.719.356
TOTAL                                              Gs. 47.438.712
SON GUARANÍES: CUARENTA Y SIETE MILLONES CUATROCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL SETECIENTOS DOCE.-

Disponer asimismo, la percepción de las sumas que se liquiden en concepto de multa y recargo por mora establecido en el Art. 171 de la Ley".

Se agravia el actor del contenido de las Resoluciones mencionadas expresando que su parte es contribuyente del Impuesto a la Renta sobre Actividades Agropecuarias - ÍMAGRO - y fue fiscalizado por la Administración Tributaria según Nota F.E N° 029 de fecha 12 de abril de 2004.

Señala igualmente la actora que de acuerdo al Acta labrada en la oportunidad se denunciaron como infracciones tributarias lo siguiente:

IMPUESTO A LA RENTA. Libro I. Título I Ley N° 125/91.Ejercicio 2001: Por el arrendamiento parcial de sus inmuebles de acuerdo a la verificación de las documentaciones de compras, gastos y ventas por la suma de Gs. 84.069.350, sin el pago del Impuesto a la Renta. Infracción a la Resolución N° 429/96, Art. 12 y Ley 125/91, Art. 2o. Numeral f), siendo la base imponible para el cálculo del impuesto el 30% de los ingresos, del que surge la suma de Gs.25.220.805 de acuerdo al Art. 2o. De la Resolución N°. 1645/98.

Otro tanto ocurre en el ejercicio cerrado al 31 de diciembre de 2002, siendo el valor del arrendamiento parcial en ese año la suma de Gs. 179.479.040, por cuanto la base imponible del impuesto (30%), asciende a la suma de Gs. 53.843.712, la infracción corresponde a las mismas normas citadas precedentemente.

Al respecto la actora reflexiona expresando, que de acuerdo a la apreciación precedente (los términos de la denuncia del Acta), su parte había incurrido en defraudación al abonar el Impuesto a la Renta "una sola vez", y que la denuncia se centra en que su parte, propietario del inmuebles rurales abonó el Impuesto a la Renta "una sola vez", sobre la explotación agrícola de sus inmuebles, y no pagó (secunda vez), el Impuesto a la Renta sobre actividades comerciales, sobre el mismo producto de la explotación agrícola, por cuanto considera el hecho como una doble tributación a la Renta prohibida por la propia Constitución Nacional en su artículo 180. Y que la explotación de la tierra lo hizo el propio dueño en forma conjunta con un tercero, por cuanto al documentarse el producto final, la parte correspondiente al titular del inmueble, se instrumentó indebidamente bajo el concepto de locación, siendo que el concepto apropiado era la de participación en la producción.

Sigue manifestando la Representación del actor que la situación de mala conceptualización documental, con efecto solo entre las partes y sin perjuicios para terceros, ha sido asumida por su mandante a pesar de que el mismo es un contribuyente normal del IMAGRO sobre los inmuebles en cuestión, con lo que según el actor, se demuestra la no ocurrencia de la locación atribuídale, a cuyos efectos acompaña copias de las Declaraciones del IMAGRO.

Expresa asimismo la mandataria que con la intención de evitar un conflicto con la Administración Tributaria, su mandante suscribió el acta final y presentó el expediente J Nº 4198 del 28.07.04, manifestando su conformidad y señalando que la calificación del hecho se encuadra en el Art. 177 de la Ley No. 125/91, referente a "Omisión de Pago", y no de defraudación como mal lo calificó la Administración Tributaria, en las resoluciones hoy impugnadas.

Y que la supuesta intención de defraudar en la que ha sido incursado el hecho por la Administración (Art. 173, núm. 4 de la Ley Tributaria) ha sido desvirtuada al no existir constancia alguna de la cesión de uso (locación) de los inmuebles, y que además el titular de los inmuebles tributó regularmente el Impuesto a la renta Proveniente de las Actividad Agropecuaria (IMAGRO), lo cual significa que, muy por el contrario de la pretensión del Fisco del supuesto incumplimiento, al consentir un nuevo pago, el del Impuesto a la Renta Comercial - su mandante- se estaba allanando a la evidente doble tributación a la cual se sometía por ser un mal menor que una controversia con el Estado.

Finalmente de luego de la explicación de los fundamentos del recurso de reconsideración interpuesto contra la resolución 827/2004, y del pago del 50% de la multa de defraudación aplicada en dicha Resolución para evitar la acumulación de intereses, solicita se dicte sentencia modificando las Resoluciones recurridas con respecto a la calificación de la conducta de su parte, incursando los hechos del mismo discutidos en autos como "omisión de pago", de acuerdo a los términos del artículo 177 de la Ley 125/91 con imposición de costas.

A folios 90/98 de autos se encuentra agregado el escrito de contestación de la demanda, en el que la Representación Fiscal del Ministerio de Hacienda, luego de la negación categórica de los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora, salvo los expresamente reconocidos en su escrito, pasa a relatar los hechos con sus antecedentes - la fiscalización, la nota de conformidad del contribuyente de fecha 26 de julio de 2004 y el informe Denuncia D.F.E de fecha 11 de agosto de 2004 elevado por los auditores del Departamento de Fiscalización Externa de la Administración Tributaria -para luego transcribir la normativa de la Ley No. 125/91 relativa a los Actos de Administración, Procedimiento de Determinación Tributaria, Procedimiento para la Aplicación de Sanciones, Del sumario Administrativo Tributario, y los Recursos de Reconsideración o Reposición .

Finalmente la Representación de la demandada fundamenta la determinación tributaria de la Administración expresada en las Resoluciones recurridas, fundando la existencia de la evasión fiscal en el allanamiento de la actora al Informe de Auditoria de fecha 26 de julio de 2004 en el que ha expresado: ... conformidad por el trabajo realizado con relación a la Orden de Fiscalización Nº 029 de fecha 12 de abril de 2004 y que los errores encontrados son involuntarios y ajenos a la política de la empresa...por desconocimiento de los términos de la Res. No. 429/96, consideramos que el pago puntual del IMAGRO nos encontrábamos al día con nuestra obligación fisca.

Al respecto sostiene la Representación de la Administración que el hecho de la falta de pago del Impuesto a la Renta como consecuencia de la locación de bienes, determinan la presunción de la existencia de una evasión fiscal por parte del contribuyente, cuya prueba en contrario le incumbe por mandato expreso de la Ley y que con relación al caso los hechos se encuentran previstos en los artículos 2º, 172 y 173 de la ley 125/91, por cuanto no procede la calificación pretendida por la actora en los términos del artículo 177 de la citada Ley, que está reservada a aquellos actos irregulares no comprendidos en los demás ilícitos, lo cual no se da en este caso. Todo por cuanto entiende que de las constancias de autos puede concluirse sin lugar a equívocos, que la presunción de evasión fiscal, no ha sido rebatida por la actora quedando sentado que fue realizada con el único propósito de defraudar al Estado Paraguayo, al no declarar ingresos correspondientes a los ejercicios fiscales 2001 y 2002, y resultando evidente la intención de sustraer dichas sumas a la tributación de Ley. Todo por cuanto solicita se dicte Sentencia rechazando la demanda contra las Resoluciones de la SSET recurridas y confirmar las mismas, con costas.

Analizadas las constancias de autos, escrito de demanda y su contestación y los antecedentes administrativos agregados a los autos -encontramos que el actor de esta demanda, Señor RICARDO MARTÍN HEISECKE RIVAROLA es contribuyente de la Administración Tributaria en el IMPUESTO A LA RENTA SOBRE ACTIVIDADES AGROPECUARIAS (IMAGRO) Libro I, Capitulo II, articulo 26/41 de la Ley 125/91.

En dicho carácter el citado contribuyente determina la renta presunta, aplicando el porcentaje de Ley sobre la suma de los valores de los inmuebles rurales que posee, a los efectos de su declaración jurada anual conforme lo disponen los artículos 29, 30 y 31 de la citada Ley.

De acuerdo a los antecedentes de autos, el autor se encontraba al día en su declaración jurada y pago del IMAGRO y del IMPUESTO INMOBILIARIO, situación en que se ordena la fiscalización tributaria por parte de la Administración según Nota N° 029/2004 de fecha 12 de abril 2004.

En fecha 23 de julio de 2004 se cierran los trabajos de fiscalización y se labra el Acta final (constancia a folio 70/71 de autos), y en fecha 11 de Agosto de 2004 se eleva el Informe Denuncia de los auditores (constancia folio 67/69 de autos), en el que se sustenta la Resolución hoy recurrida. De modo que a los efectos de resolver el caso de acuerdo a los extremos fundados tanto por el actor en su demanda, como por la Administración en su contestación, corresponde el análisis de los fundamentos que esgrimieron los fiscalizadores para encuadrar los hallazgos dentro de los presupuestos de hechos previstos en la Resolución Nº 429/96 Art. 12, Art. 2º numeral 1) de la ley N° 125/91, tanto para el ejercicio fiscal 2001 y 2002

Al respecto según el citado Informe, los funcionarios al verificar diversos comprobantes de compras, ventas y gastos han constatado que la firma siendo contribuyente del IMAGRO, ha realizado arrendamiento parcial de los inmuebles sin pagar el Impuesto a la Renta, estando por ello en supuesta infracción a los términos de la Resolución y de los artículos de la Ley precedentemente mencionados. A resultas de dicho Informe la Administración dictó la Resolución Nº 827/04 del 02 de setiembre de 2004 en el que se practicó el ajuste fiscal de acuerdo al LIBRO I, TÍTULO I CAPÍTULO I de la Ley 125/91 en concepto de Impuesto a la Renta, sancionándose además al contribuyente de acuerdo al Art. 175 (DEFRAUDACIÓN) de la citada Ley con una multa del 100% del impuesto.

En primer término debo expresar que de los autos no surgen constancias de que el actor - además del IMAGRO - sea contribuyente Inscripto para el pago de otro gravamen previsto en la Ley No. 125/91 conforme lo prevé la Res. No. 429/96.

Por otra parte la fiscalización de la Administración según los términos del Acta final y del Informe han constatado de la revisión de la documentación contable del contribuyente, actividades de locación parcial del inmueble (arrendamiento) del actor sujeto del IMAGRO, lo cual el actor ha aclarado suficientemente durante el procedimiento administrativo de determinación tributaria, inmediatamente luego de elevado el Informe-Denuncia conforme se aprecia en las constancias de folio 44 y 72 de autos. En dichos tramites el actor ha explicado con suficiente claridad y razonabilidad la equivocación cometida en el afán de transparentar su actividad documentando en comprobantes durante los ejercicios 2001 y 2002 los ingresos por una supuesta locación parcial de su inmueble a un tercero, siendo que en la realidad tal arrendamiento no ha existido por cuanto el negocio entre el actor propietario del inmueble y el tercero tuvo por objeto la explotación del fundo como co-participes en los ingresos de la producción, según se desprende e infiere de la defensa opuesta por el actor, tanto en sede administrativa como en estos autos, tanto es así, que incluso dicho argumento fue fundado por el actor para solicitar una reconsideración de, la calificación de defraudación y allanarse en el afán de evitar controversias con el Fisco (Vide antecedentes de folio 72). Es mas, incluso en dicho animus el actor pagó el impuesto y la multa del 50%, ínterin la Resolución de la reconsideración planteada (Vide constancias de folios 63/65). Sin embargo la Administración Tributaria porfió en su posición original confirmando en todos sus términos la Resolución Nº 827/04 sin consideración alguna a los fundamentos desarrollados por el actor.

En las condiciones señaladas tenemos:

1.- El fisco pretende en este caso la percepción del Impuesto a la Rente sobre ACTIVIDADES COMERCIALES INDUSTRIALES O DE SERVICIOS, previstos en el Libro I Titulo I. Capítulo I de la Ley No. 125/91 a un contribuyente inscripto en el IMPUESTO A LA RENTA DE LAS ACTIVIDADES AGROPECUARIAS (IMAGRO) que se encontraba al día en el pago de dicho Tributo (ejercicios 2001 y 2002).

El hecho generador del Impuesto a la Renta cuya percepción pretende la Administración - supuesta locación de inmueble - no fue aprobado ni en el procedimiento administrativo ni en estos autos. Recuérdese que la locación es un contrato cuya prueba y validez se encuentra regido por las reglas del Código Civil. La Administración con el argumento de que la prueba (en este caso de la ausencia de locación) correspondía al actor, no atinó siquiera a presentar alguna evidencia o principio de prueba que sustente la existencia de un "Contrato de locación de inmueble" propiedad del actor

El solo hecho de referir de modo genérico el hallazgo de comprobantes del actor donde consta percepción de ingresos por una supuesta locación de inmueble en el acta final de la fiscalización de la Administración, que fue consentida por el actor en el afán de evitar controversias, posición reafirmada por el este con la explicación del error de conceptualización en los comprobantes., no exime a la Administración Tributaria de probar la infracción Tributaria en el procedimiento administrativo, y con mas razón en el contencioso administrativo en el que el Tribunal no se encuentra atado o signado por lo resuelto en el procedimiento administrativo, siendo de rigor el estudio y análisis de todos los extremos de las pretensiones de la demanda de acuerdo a lo alegado, los antecedentes administrativos y las probanzas ofrecidas admitidas y producidas como en cualquier procedimiento de ordinario.

En el caso de autos el actor de acuerdo a los antecedentes de folio 72 de autos, ya en el recurso de reconsideración contra la Resolución impugnada, explicó razonadamente la equivocación cometida al documentar los ingresos de "producción en co-participación", como una locación, alegando y probando en su favor ser contribuyente del ejercicios auditados en el pago de dichos gravámenes y no estar inscripto como contribuyente de otros impuestos, y asumiendo incluso el error conceptual prestó su conformidad de abonar la liquidación resultante de la determinación tributaria, pero con la calificación de Omisión de pago del articulo 177 de la Ley Nº 125/91

De modo que dichos fundamentos alegados y probados por el actor ya en sede administrativa, corresponden a las mismas pretensiones que este sustenta fundado en los antecedentes administrativos, agregándose ya en este procedimiento la alegación del actor sobre la doble tributación pretendida por la demandada al liquidar el Impuesto a la Renta sobre las actividades comerciales industriales y de servicios (Libro I, Título I de la Ley), por los ingresos de la producción del actor que ya pagó el IMAGRO (Libro I, Capítulo II), por cuanto correspondía a la Administración en esta instancia la desvirtuación con pruebas de lo alegado por el actor, ya que los mismos hechos - por este negados - son los que fundaron el acto administrativo recurrido. "La administración está obligada a justificar su resolución, y al particular incumbe la prueba de sus afirmaciones

Al respecto el maestro SALVADOR VILLAGRA MAFFIONDO dice en su libro "Principios de Derecho Administrativo". Pág. 342 ".a) La carga de la prueba es compartida entre el actor y la Administración. No es que deje de regir para el demandante la regla de que incumbe la prueba de los hechos a quien los alegue sino que, debiendo haberse fundado en hechos probados la resolución dictada por la Administración, ésta no queda excluida, por la sola emisión del acto, de la obligación de justificar tales hechos. La prueba de estos hechos debe constar en el expediente administrativo y si no lo está, la Administración debe producirla en el juicio. En consecuencia, la carga de la prueba incumbe a la Administración en cuanto a los fundamentos de su propia Resolución y al actor en cuanto a las afirmaciones de su demanda".

En esta instancia (juicio contencioso - administrativo) la Administración Tributaria no ofreció, ni produjo prueba alguna que sustente la afirmación de que el actor suscribió o formalizó un contrato de locación parcial de sus inmuebles con un tercero - operación gravada por el artículo 2o inc. f) de la Ley N° 125/91 - solo consideró la referencia a documentaciones contables verificados por los auditores durante la fiscalización obrantes en el Acta Final y en el Informe Denuncia, lo cual no justifica la realización del hecho generador del Impuesto a la Renta sobre el arrendamiento de Inmuebles, por no reunir las condiciones para la prueba de los contratos de acuerdo a las reglas del Código Civil (artículo 706). Tampoco se cumplieron las condiciones regladas por el artículo 12 de la Resolución No. 429/96, dado que en autos no se arrimaron constancias de evidencias de que el actor haya comunicado por escrito a la Administración el arriendo de su fundo, con la individualización del arrendatario, el precio, ni acompañó la copia del contrato de arrendamiento escrito.., a los efectos de que la Administración Tributaria pueda razonablemente determinar la imposición surgida de dicha actividad de acuerdo a la norma del artículo 2o. Numeral f) de te Ley No. 125/91, conforme lo pretende.

En consecuencia, la determinación tributaria y liquidación de tributos de la Resolución impugnada, fundada en el supuesto hecho generador del impuesto surgido del contrato de locación de inmueble al quedar sin sustento - conforme se demostrara precedentemente - deviene ilegal y contrario al mandato Constitucional del artículo 180 de la Carta Magna, ya que dicha liquidación sin la demostración de la evidencia de su fundamento se convierte en una doble imposición sobre el mismo hecho generador del impuesto - ingresos de la explotación de la tierra - cuyo gravamen a la Renta ya se encuentra pagado en el IMAGRO del contribuyente, en el cual este se encontraba al día a la fecha de la fiscalización según constancias de autos.

2.- De igual modo por los fundamentos precedentes, se diluye la calificación de la "intención de defraudar" y "defraudación" que la Administración Tributaria atribuyo para el caso de acuerdo al articulo 175 de la Ley N° 125/91, habida cuenta que al no haberse probado el hecho generador del impuesto atribuible a la conducta del actor, no existe obligación tributaria de este para con el Fisco.

Empero, habiéndose avenido el actor a abonar el tributo reclamado (que ya ha abonado en parte) en los términos del articulo 177 (OMISIÓN DE PAGO) de la Ley N° 125/91, conforme expreso petitorio del punto 6 de la demanda (folio 19), corresponde la modificación de las Resoluciones recurridas en su calificación, determinación y liquidación correspondiente, de acuerdo a la citada norma.

En consecuencia y por los fundamentos precedentemente expresados, sustento el criterio de que la presente demanda contencioso administrativa debe prosperar, haciéndose lugar a la misma con la modificación de las Resoluciones recurridas, debiendo la Administración proceder a liquidar los impuestos reclamados de acuerdo al artículo 177 (OMISIÓN DE PAGO) de la ley N° 125/91 Las costas deben imponerse a la parte perdidosa de acuerdo al artículo 192 del CPC. ES MI VOTO.

A su turno los Miembros Magistrados Florencio Pedro Almada y Vicente José Cárdenas dijeron: Que se adhieren al voto del Miembro preopinante por sus mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 5 de Marzo de 2007

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

EL TRIBUNAL DE CUENTAS

SEGUNDA SALA

RESUELVE

1.- HACER LUGAR, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por el Señor RICARDO MARTÍN HEISECKE RIVAROLA, contra las Resoluciones N° 308 del 10 de mayo de 2005 del Vice Ministro de Tributación del Ministerio de Hacienda, confirmatoria de la Resolución N° 827 de fecha 02 de setiembre de 2004 del Director General de Fiscalización Tributaría del M.H, y en consecuencia:

2.- DISPONER, la modificación de las citadas Resoluciones, debiendo la Administración Tributaria proceder a la liquidación de los impuestos reclamados en los mismos, de acuerdo al artículo 177 (OMISIÓN DE PAGO) de la Ley 125/91, de conformidad y de acuerdo a los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.

3.- IMPONER, las costas a la parte perdidosa.

4.- ANOTAR, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

Ante mí:
Arsenio Coronel - Miembro
Dr. Florencio Pedro Almada A. - Miembro
Vicente José Cárdenas
Abog. Ma. Gloria Doldán A. - Actuaria Judicial

(cz)