Asunción, 09 de Marzo de 2006.-
SEÑORES
PRESENTE
De nuestra consideración:
Cumplimos en trascribirle el Informe C.C./N° 012 del Consejo Consultivo y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente N° XXXX de fecha 19 de marzo de 2006, que copiado textualmente dice:
Con relación al expediente que copiado textualmente dice: Tenemos el agrado de dirigirnos a Ud. y por su intermedio a quien corresponda, en nombre y representación de las entidades integrantes del.xxxxxxxxx, a fin de agradecerles la amable atención que ha conferido a nuestros representantes en la reunión mantenida en fecha 17 de noviembre de 2005, en la cual hemos tenido la oportunidad de transmitirles algunas interrogantes en materia tributaria, referidas a la operativa de los negocios fiduciarios, las cuales han surgido como consecuencia de la promulgación de la Ley Nº 2421/04 De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal. Al respecto, cumplimos en entregarles copia de la Ley 921/96 de Negocios Fiduciarios y de la Resolución Nº 6 Acta Nº 104 de la Superintendencia de Bancos, de fecha 22 de noviembre de 2004 Reglamento de Operaciones Fiduciarias y al mismo tiempo, nos permitimos exponer a continuación cuanto sigue: 1. Definición del negocio fiduciario: Por el negocio fiduciario una persona llamada fiduciante, fideicomitente o constituyente, entrega a otra, llamada fiduciario, uno o más bienes especificados, transfiriéndole o no la propiedad de los mismos, con el propósito de que esta los administre o enajene y cumpla con ellos una determinada finalidad, bien sea en provecho de aquella misma o de un tercero llamado fideicomisario o beneficiario. El negocio fiduciario que conlleve la transferencia de la propiedad de los bienes fideicomitidos se denominara fideicomiso, en caso contrario, se denominará encargo fiduciario.2. Separación económica y contable de los bienes entregados en fideicomiso: La Ley 921/96 De Negocios Fiduciarios establece expresamente en el Art. 12 que la transferencia de la propiedad de los bienes fideicomitidos da lugar a la formación de un patrimonio autónomo o especial, el cual queda afectado al cumplimiento de la finalidad señalada por el fideicomitente en el acto constitutivo. La citada ley establece asimismo en el Art. 25 la exigencia de la independencia contable del patrimonio autónomo de la entidad fiduciaria, siendo obligaciones y deberes indelegables del fiduciario (...). 6. Mantener los bienes fideicomitidos y, en general, los activos derivados de la ejecución del negocio fiduciario, separados de los suyos y de los que corresponden a otros negocios fiduciarios, de manera que en todo momento pueda conocerse si un determinado bien o activo es propiedad del fiduciario o forma parte de los activos o bienes objeto del negocio fiduciario (...) 7. Llevar una contabilidad separada que permita conocer la situación financiera y los resultados de cada negocio fiduciario en particular, de conformidad con las disposiciones legales y administrativas que regulan la materia. En todo caso, dicha contabilidad debe llevarse conforme a las normas y principios de contabilidad generalmente aceptados. Asimismo, la Ley 921/96 contiene un capitulo especial sobre normas contables básicas aplicables a los negocios fiduciarios, estableciendo en el Art. 34 que por ninguna circunstancia los bienes fideicomitidos, ni aun el efectivo, podrán mezclarse o confundirse con los propios del fiduciario no con los que corresponden a otros negocios fiduciarios. El fiduciario no podrá registrar contable ni financieramente como propios los bienes que haya recibido en virtud de un negocio fiduciario. 3. Normas fiscales previstas en la Ley 921/98 y derogación establecida en la Ley 2421/04. Nos referimos únicamente a las disposiciones aplicables en materia de Impuesto a la renta e IVA. 3.11 Impuesto a la Renta: Conforme a lo establecido en el Art. 37, “se consideran comprendidas dentro de hecho generador del Impuesto a la Renta. 1) Las rentas percibidas por el fiduciario a titulo de remuneración o comisión por los servicios prestados en virtud de la celebración de negocios fiduciarios; y 2) Las rentas que, la terminación o extinción del negocio fiduciario por cualquier causa, llegaren a producir los bienes fideicomitidos, ya provengan de rendimientos financieros, intereses, dividendos, valorizaciones técnicamente establecidas de los bienes y activos derivados de la ejecución del negocio fiduciario, o de cualquier otro ingreso. Estas rentas se gravaran con cargo al beneficiario o fideicomisario (...) Conforme a esta redacción el contribuyente es el Beneficiario de la terminación o extinción del Negocio Fiduciario. 3.2. Impuesto al Valor Agregado: El Art. 38 establece que para todos los efectos tributarios a que hubiera lugar, los negocios y operaciones fiduciarias quedaban excluidos del concepto de enajenación y, por consiguiente, estaban exentos del Impuesto al Valor Agregado. También se encontraban exentos de este impuesto los servicios fiduciarios que la ley le autoriza a prestar a los bancos, empresas financieras y empresas fiduciarias, incluyendo la remuneración que perciban por la gestión encomendada. Este artículo fue modificado por la Ley 2421/04 quedando derogada la exoneración establecida. El articulo quedo redactado de la siguiente manera: “Art. 38. Sera contribuyente del Impuesto al Valor Agregado el patrimonio autónomo, siendo el Fiduciario el responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias. La base imponible será el 1% (uno por ciento) del valor de los bienes transferidos del patrimonio a favor del fideicomitente”. Conforme a esta redacción el Contribuyente es el Patrimonio Autónomo. 4. Necesidad de que cada patrimonio sea considerado como contribuyente: Teniendo en cuenta: (i) la nueva redacción del Art. 38, según la cual el contribuyente es el patrimonio autónomo así como (ii) las particularidades de la operativa de todo negocio fiduciario en la cual es condición esencial la separación económica y contable de los bienes fideicomitidos, tanto de los bienes de la Fiduciaria como de los bienes correspondientes a cada fideicomiso constituido y administrado por esta, mediante la elaboración de estados financieros básicos separados, es posible concluir en la necesidad de que cada patrimonio autónomo en su condición de contribuyente cuente con su inscripción individual en el Registro Único de Contribuyente, asignándole una cedula tributaria en cada caso, independiente del RUC de la Fiduciaria, debiendo cada RUC expirar al termino o a la finalización del Contrato Fiduciario. Cabe señalar que el Decreto N° 10122/91 Reglamentario de la Ley N° 1352/88 del RUC en el Art. 5 inc. d) establece que deben inscribirse en el Registro las comunidades, patrimonios, condominios, asociaciones, agrupaciones o entes de cualquier naturaleza, con y sin personería Jurídica, que generen impuestos de índole fiscal. La inscripción de cada patrimonio permitiría así como el cumplimiento transparente de las obligaciones tributarias sin que los tributos que deben ser abonados por cada patrimonio autónomo se confundan con los tributos que correspondan a la Fiduciaria por la misma fiduciaria. Una vez terminado el fideicomiso y luego de la liquidación del mismo, el fiduciario comunicaría este hecho a la Autoridad procediendo a la devolución de la cedula tributaria. 5. Especies de negocios fiduciarios: La Res. 6 contiene una enumeración enunciativa, no taxativa, de las operaciones que pueden ser celebradas, a saber: 1. Fiducia de inversión.
a. Fiducia de inversión individual.
b. Fiducia de inversión colectiva a través de fondos comunes ordinarios de inversión.
c. Fiducia de inversión colectiva a través de fondos comunes especiales de inversión.
2. Fiducia de garantía.
3. Fiducia para la administración inmobiliaria de proyectos de construcción.
4. Fiducia para la movilización de activos ilíquidos o titularización.
5. Fiducia que tenga por finalidad la colocación entre el publico, bajo la modalidad de mayores esfuerzos, esto es, sin garantía de su colocación, de todo o parte de una emisión de títulos o valores, a un precio fijo o no y dentro de un plazo determinado.
6. Fiducia que, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 1139 del Código Civil, tenga por finalidad gestionar las suscripciones correspondientes a una emisión de bonos, o controlar las integraciones y su depósito, o ejercer la representación de los futuros tenedores y la defensa de sus derechos e intereses durante la vigencia del empresario y hasta su cancelación. 6. Constitución y terminación de cada fideicomiso: La constitución de cada fideicomiso requiere la aprobación del Directorio de la Fiduciaria (Acta de Directorio) o del órgano competente conforme a sus estatutos. La constitución de cada fideicomiso es comunicada mediante nota dirigida a la Superintendencia de Bancos. Idéntico procedimiento se realiza en caso de terminación del negocio fiduciario. La Res. 6 establece que los fondos comunes de inversión (ordinarios o especiales) tendrán un reglamento de administración por la Superintendencia de Bancos. Considerando los aspectos mencionados precedentemente, nos permitimos solicitar: 1. Que la Autoridad considere la inscripción de cada patrimonio autónomo administrado como contribuyente, con la presentación de la copia del Acta de Directorio o similar que aprueba la constitución del fideicomiso y la nota comunicación de la constitución del fideicomiso a la Superintendencia de Bancos. Adjuntamos a la presente el formulario 401 con los datos para la inscripción de cada patrimonio y su llenado especifico. 2. Presentar los Estados Financieros según formato y exigencias previstas en la ley 921/96 en su artículo 35° y reglamentado según Resolución 6 artículos 62° y 63° de la Superintendencia de Bancos del Banco Central del Paraguay, en vez de los modelos definidos en la resolución N° 173/04.
Llevar el Libro Diario en el formato conforme al Plan de Cuentas exigido por la Superintendencia de Bancos del Banco Central del Paraguay.
Llevar el libro inventario en el formato, conforme al Plan de Cuentas exigido por la Superintendencia de Bancos del Banco Central del Paraguay.
No imprimir el Libro mayor, el Libro de Ventas y el Libro de Compras, y mantener la información en medios magnéticos conforme al Articulo 8 de la Resolución N° 412/04.
RESPUESTA
Esta Dirección ha procedido al análisis y consideración del cual surge cuanto sigue:
Al respecto es importante mencionar lo establecido en el Art. 189° de la Ley Nº 125/91 el cual establece que la Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá: ... 1) Dictar normas relativas a la forma y condiciones a las que se ajustarán los administrados en materia de documentación y registro de operaciones, pudiendo incluso habilitar o visar libros y comprobantes de venta o compra, en su caso, para las operaciones vinculadas con la tributación y formularios para las declaraciones juradas y pagos”.
Dentro de ese contexto, esta Dirección no encuentra objeción al punto 1) con relación a la propuesta de inscripción solicitada; considerando que en el Negocio Fiduciario, la transferencia de la propiedad de los bienes fideicomitidos da lugar a la formación de un “patrimonio autónomo” o especial; y a dichos efectos corresponde la inscripción de cada patrimonio autónomo en forma independiente como contribuyente del Impuesto a la Renta conforme al Art. 37 de la Ley Nº 921/96 y del Impuesto al Valor Agregado de cuerdo a lo estipulado en el Art. 38 de la Ley Nº 921/96, texto modificado por la ley Nº 2421/04 y sus reglamentaciones; para lo cual acompañaran copia del Acta de Directorio que aprueba la constitución del fideicomiso; nota de comunicación de la constitución del fideicomiso a la Superintendencia de Bancos, fotocopia de C.I del representante legal y copia del documento que avale dicha representación legal.
Por otro lado, con relación al punto 2) el Art. 36 de la Ley Nº 921/96 dispone FACULTADES DE LA SUPERINTENDENCIA DE BANCOS: Corresponderá a la Superintendencia de Bancos dictar las reglas generales a que debe sujetarse la contabilidad de los negocios fiduciarios, sin perjuicio de la autonomía reconocida al fiduciario para escoger y utilizar métodos accesorios, siempre que estos no se opongan, directa o indirectamente, a las reglas generales dictadas por aquella. Por tanto no encontramos impedimentos en la utilización de los Estados Financieros conforme al Plan de Cuentas exigido por la Superintendencia de Bancos del Banco Central del Paraguay.
Finalmente, con relación al inc. c) del punto 2 de la consulta, somos de parecer que no corresponde aplicar la modalidad mencionada por la recurrente, considerando que la administración de “negocios fiduciarios” no constituye una operación propia del banco como tal, por lo que deberán adecuarse a las disposiciones generales vigentes en la materia conforme a la Resolución Nº 412/04.
En atención a lo expuesto precedentemente, esta Dirección sugiere dar curso favorable a lo solicitado en los numerales 1 y 2 inc. a) y b) respectivamente.
“ASUNCIÓN, 09 DE MARZO DE 2006.- A LA SECRETARIA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARIA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. ANDREAS NEUFELD TOEWS, VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN”.
Abog. María E. Galván Del Puerto
Secretaria del Consejo Consultivo
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