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Asunción 16 de Mayo de 2005
Señor
Viceministro:
Con relación al expediente Nº XXXX “D” de fecha 16 de mayo de 2005, en el cual la XXXXXXXXXXXXXXX expone cuanto sigue: “ Si la transferencia de bienes en especie realizada a favor de una Sociedad como aporte societario esta considerada como una compra-venta sujeta al Impuesto a la Renta. ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DE LA SITUACIÓN DE HECHO. 1.) Por Escritura Publica Nº X de fecha X de Diciembre de XXXX de “División de Condominio de Inmuebles situados en el distrito de XXXXXXXX”, pasada ante el Escribano Publico XXXXXXXXXXXXXXX, que se acompaña, el XXXXXXXXXXXX, los herederos de XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX y yo (XXXXXXXXXXXXXXXXXXX) hemos procedido a dividir varios bienes inmuebles que no fueron adjudicados en condominio y en partes iguales en los autos sucesorios de XXXXXXXXXXXXXXX, de XXXXXXXXXXXXXXXXXXX y XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX, conforme puede leerse en la referida Escritura Publica, en el “corresponde” referido a los antecedentes dominales de cada uno de los inmuebles objeto de la división. Es así como a la fecha soy propietaria de los siguientes bienes inmuebles recibidos en herencia: 1.- Finca Nº XXX, con Padrones XXXXXXXX, del distrito de Villa Hayes y Padrón Nº XXXX del distrito Benjamín Aceval, 2.- Finca Nº XX con padrón XXX del distrito de Villa Hayes y con Padrón Nº XXXX del distrito de Benjamín Aceval, 3.- Finca Nº XX con Padrón XXXX del distrito de Villa Hayes, 4.- Finca XXX con Padrón XXXXX del distrito de Villa Hayes, 5.- Finca Nº XXX con Padrón XXXXX, del distrito de Villa Hayes, 6.- Finca Nº XX con Padrón XXXX del distrito de Villa Hayes y 7.- Finca Nº XX, con Padrón XXXX del distrito de Benjamín Aceval, los cuales tengo la intención de transferir en concepto de aporte de capital a las firmas XXXXXXXXX. y XXXXXXXXXXXXXX., sociedades que han sido constituidas con el objeto principal de dedicarse a la explotación agropecuaria. Se acompaña copia de las escrituras públicas de constitución de dichas sociedades. Siendo esto así, como ya se dijo, la consulta se dirige a averiguar si la eventual transferencia de los inmuebles descriptos precedentemente, que como aporte de capital tengo la intención de realizar a favor de las Sociedades individualizadas precedentemente esta considerada como una compra-venta generadora del Impuesto a la Renta. Para evacuar la consulta, V.E. deberá considerar:
I. LA DISPOSICIÓN DEL ART. 2 INCISO A) DE LA LEY Nº 125/91. Dicho articulo estatuye: “HECHO GENERADOR. Estarán gravadas las rentas que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean carácter personal. Se consideraran comprendidas: a) Las rentas provenientes de la compra-venta de inmuebles cuando la actividad se realice en forma habitual de acuerdo con lo que establezca la reglamentación. b) De esto se sigue que están gravadas con el Impuesto a la Renta, las rentas provenientes de la compra-venta de inmuebles, cuando la actividad se realice en forma habitual. En estas condiciones, se impone precisar el carácter de la transferencia de inmuebles a favor de la Sociedad realizada como aporte de capital, para determinar si la misma constituye o no una operación de compra-venta.
II. LA TRANSFERENCIA DE BIENES EN ESPECIE A FAVOR DE UNA SOCIEDAD REALIZADA EN EL CARÁCTER DE APORTE DE CAPITAL NO CONSTITUYE UNA OPERACIÓN DE COMPRA-VENTA. a) El Art. 737 del Código Civil dice: “la compra-venta tiene por objeto la transferencia de la propiedad de una cosa u otro derecho patrimonial, por un precio en dinero que debe pagar el comprador”. Esta es la esencia de la compra-venta: el propietario cede su bien para obtener un precio en dinero. Sin embrago, en la transferencia de bienes a favor de una sociedad anónima, el socio que los aporta ya sea para constituirla o para aumentar el capital social no recibe como contraprestación de la cesión una suma de dinero. Esto es así porque la transferencia se realiza como aporte de capital y tiene como fin el beneficio común(de todos los socios), lo que conlleva la inexistencia de una contraprestación por tal cesión. Las acciones que se emiten para ser entregadas al aportante, no constituyen una contraprestación en dinero, sino representan el valor del aporte y otorgan a su poseedor el derecho a “una parte proporcional de las utilidades netas y del patrimonio resultante de la liquidación,... b) Lo dicho precedentemente sobre los aportes concuerda con la norma del Art. 959 del Código Civil que dice: “Por el contrato de sociedad dos o más personas, creando un sujeto de derecho, se obligan a realizar aportes para producir bienes o servicios, en forma organizada, participando de los beneficios y soportando las perdidas”. Dicho esto, como a las transferencias de bienes realizadas a favor de una sociedad como aporte de capital la falta uno de los elementos esenciales de la compra-venta: el precio en dinero como contraprestación, es evidente que no pueden asimilarse al contrato de compra-venta. Esta diferencia entre uno y otro contrato explica suficientemente porque a las transferencias de inmuebles realizadas a favor de una sociedad como aporte de capital no se le aplican las reglas de la compra-venta que si se aplican las reglas de la compra-venta, que si se aplican subsidiariamente: “a) a la expropiación por causa de utilidad publica o interes social, b) a la realización de bienes por efecto de sentencia o de concurso; y c) a la dacion en pago”. (ver Art. 738 del Código Civil).
LA ENSEÑANZA DE LA DOCTRINA. Para la doctrina, transferencia de bienes en concepto de venta y transferencia de bienes en concepto de aporte son dos cosas bien diferentes. El segundo caso, no constituye un contrato de compra-venta. Veamos la opinión de respetadas tratadistas: a) “2190. Análisis Jurídico del Aporte.- Caso socio es garante de su aporte a la sociedad. El aporte sin embargo, no es una venta. En la venta, si propietario cede su bien para obtener el precio; en la sociedad, el aportante entiende que conserva el bien con miras a una explotación común. b) “953.- A diferencia de los restantes contratos conmutativos, en los que las partes intercambian prestaciones en base a intereses contrapuestos, la sociedad provoca la creación de una comunidad de bienes y de trabajo en la que se han de alcanzar fines paralelos de los socios. Los socios no cambian sus prestaciones de forma que cada uno reciba la de otro, sino que las concentran a fusiones para obtener por medio de esta unios al fin común: lo que cada individuo obtiene para si de la sociedad, no lo recibe directamente de sus socios, sino de los rendimientos de la actuación y del patrimonio comunes, en forma de participación en las garantías”. “... Como lo señala Halperin el aporte debe ser licito y serio, no pudiendo depender de la voluntad del accionista; por ello el suscriptor debe entregar plenamente la propiedad del bien aportado, ...Esto no quiere decir que la aportación de bienes en especie en la sociedad importe un contrato de compra-venta, pues en este existe la contraprestación del precio que no se asimila a la calidad de accionista que adquiere el aportante a cambio de su aporte, luego parece razonable afirmar que se trate de la ejecución del contrato de suscripción mediante la enajenación en propiedad del bien aportado a un valor que se determina ...” CONCLUSIÓN: A través de esta presentación se ha visto que para la ley y para la doctrina, la transferencia de bienes a favor de una sociedad realizada como aporte de capital no constituye una operación de compra-venta. Esta circunstancia deber ser atendida muy especialmente por V.E. al momento de evacuar la presente consulta vinculante.
RESPUESTA
Al respecto, es dable destacar lo establecido en la Ley Nº 2421/04 que dispone en el capitulo destinado al Impuesto de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, en su Art. 2° Hecho Generador- Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provenga de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal. Se consideran comprendidas: inc a) Las rentas provenientes de la compra-venta de inmuebles cuando la actividad se realiza en forma habitual; de acuerdo con lo que se establezca en la reglamentación. En ese sentido el Decreto Nº 14.002/92 dispone en su Art. 4° COMPRA VENTA DE INMUEBLES- Para los efectos del inciso a) del Art. 2° de la Ley, las sociedades comerciales con o sin personería jurídica computarán la renta proveniente de la compra venta de inmuebles, sea está realizada o no en forma habitual.
Ahora bien, con relación al caso planteado en autos, se puede precisar que la recurrente siendo propietaria de determinados bienes inmuebles recibido en herencia, los ha de transferir en concepto de capital a dos firmas constituidas jurídicamente como Sociedad Anónima, con el fin de dedicarse a la explotación agropecuaria.
Al respecto, considerando la situación transcripta, es dable destacar que nuestra legislación impositiva grava con el Impuesto a la Renta de las Actividades Industriales, Comerciales o de Servicios las ventas de inmuebles realizadas en forma habitual (cuando el numero de ventas en el ejercicio sea superior a dos) y que igualmente el Decreto Nº 4305/05 reglamentaria del Impuesto a las Actividades Agropecuarias establece en su Art. 5° que las rentas que provengan de la enajenación de los bienes aplicados a la actividad agropecuaria, y que no estén comprendidas en el Artículo 27 de la Ley Nº 125/91 tales como los bienes del activo fijo e intangibles estarán alcanzadas por el Impuesto a la Renta Comercial previsto en el Capitulo 2 de la Ley Nº 2421/04.
Dentro de ese contexto, se puede concluir que tales características no se dan en la situación planteada en autos, por constituir un aporte de capital de la propietaria de los inmuebles señalados, al momento de la constitución de la sociedad y no una enajenación; por lo que se concluye que el aporte de capital al no constituir enajenación o venta de inmuebles no se encuentra alcanzada por el impuesto a la renta comercial.
Por otra parte, es dable destacar que de acuerdo a lo estipulado en el Código Civil Paraguayo se entiende por Compra Venta, la transferencia de la propiedad de una cosa, u otro derecho patrimonial, por un precio en dinero que debe pagar el comprador. Asimismo de acuerdo a las estipulaciones del mencionado código, nos muestra como una de sus características “la onerosidad” es decir que la misma es susceptible de apreciación pecuniaria.
Asimismo, se señala que el objeto de la obligación del vendedor es la cosa vendida, como el precio de la prestación que toma a su cargo el comprador. Al propio tiempo, cada una de sus obligaciones constituye la causa de la correlatividad de tal suerte que no se concibe el pago del precio sin entrega de la cosa y recíprocamente la entrega de la cosa sin la prestación monetaria correspondiente, situación no reflejada en el caso analizado en autos.
Por ultimo es importante señalar que no se trata de una “venta” para obtener un beneficio económico directo consistente en un ingreso monetario; fuente de riqueza y sujeto a imposición, sino de una cesión que tiene como fin componer un capital mayor para producir y obtener ingresos en forma asociada; que de otra forma (unipersonalmente) resultaría muy difícil obtenerlas en la misma magnitud.
El hecho es que no se persigue un ingreso económico personal e inmediato ni ha constituido animo de quienes transfieren deshacerse del bien con el fin de lucrar por una única vez con su venta, sino de haber cedido para continuar obteniendo ingresos relacionados con la explotación del referido bien y consecuentemente seguir pagando los impuestos correspondientes generados por dicha actividad.
Consecuentemente, este Consejo consultivo comparte el criterio sustentado por la recurrente, en el sentido de que la transferencia de bienes por parte de una persona física a favor de una sociedad realizada como aporte de capital no constituye una operación de compra-venta y por ende no corresponde la aplicación del Impuesto a la Renta Comercial sobre el mismo.
Respetuosamente,
Coordinador Consejo Consultivo
A LA SECRETARIA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARIA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE.
ANDREAS NEUFELD TOEWS
VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN
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