En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días nueve del mes de Junio de dos mil cinco, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Florencio Pedro Almada Álvarez, Rolando Ojeda y Arsenio Coronel Benítez en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "ABN AMRO BANK SUCURSAL PARAGUAY C/RES. DGGC N°.480 DE FECHA 9/03/04, DGGC N°. 562 DE FECHA 10/04/04 DE DIRECCIÓN GRAL. DE GRANDES CONTRIBUYENTES Y ACUERDO Y SENTENCIA C.I. N°:11/2004 DEL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA".-
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.-
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?-
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RAMÓN ROLANDO OJEDA, ARSENIO CORONEL Y FLORENCIO PEDRO ALMADA.-
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, RAMÓN ROLANDO OJEDA, DIJO: Que, en fecha Veinte y ocho de Junio de dos mil cuatro, (fojas 38/49 de autos), se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el Abog. Raúl Sapena Bragada, en representación de ABN AMRO BANK Sucursal Paraguay, a promover demanda contencioso administrativa contra el Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: "HECHOS: l) En fecha 30 de octubre de 2000, mi mandante presentó una nota a la Dirección General de Grandes Contribuyentes (DGGC) solicitando la confirmación de ciertos criterio de cálculos y afirmaciones; posteriormente presentó otra nota el 21 de noviembre de 2000, la que complementa la primera nota presentada. Los criterios, y afirmaciones que se solicitaron sean confirmados se refieren a los siguientes aspectos: La forma de cálculo del impuesto sobre las remesas efectuadas a favor de la Casa Matriz, la que según mi mandante es de Gs. 947.272.744, resaltante de aplicar la tasa del 5% sobre un monto de Gs. 18.945.454.885 - La forma de cálculo del impuesto a la renta aplicable a las remesas de reservas, la que según mi mandante asciende a Gs. 6.281.913.988.- El momento de retener e ingresar los impuestos indicados precedentemente.- El formulario o documento que será utilizado para el ingreso de los respectivos impuestos.- 2) En fecha 23 de noviembre de 2000, según Resolución S.G./D.G.G.C. N°.719, la Dirección General de Grandes Contribuyentes, procede a responder las notas presentadas por mi mandante, confirmando los distintos criterios de cálculos y otras cuestiones planteadas, que en su parte pertinente dice: "...se comparte el cálculo realizado para el pago de impuesto correspondiente, que asciende a la suma de Gs. 947.232.744 correspondiente al 5% de retención de impuesto a la renta sobre lo efectivamente remesado y Gs. 6.281.913.988 resultante de aplicación de la tasa general de impuesto a la renta, totalizando la suma a ingresar de Gs. 7.229.186.732".- "Ante la ausencia de un norma específica sobre el plazo para el pago del impuesto, deberá aplicarse lo establecido en el inc. B) de la resolución 52/92 utilizando para el efecto el formulario N°: 828".- "El pago a realizarse deberá considerarse como único y definitivo, sin constituir pago previo o anticipo del ejercicio 2000, ni ejercicios anteriores o posteriores".- "El criterio de este Departamento es de aplicación exclusiva a este caso particular, debiendo tratarse en forma independiente otros que pudieran presentarse. Es nuestro dictamen. Fdo. Viviano A. Zarza, Abog. Hugo A. Vallory, Jefe Dpto. Asuntos Técnicos y Jurídicos. Asunción, 23 de noviembre de 2000. Comunicar al Contribuyente, que deberá proceder en forma inmediata al ingreso del Impuesto en cuestión, conforme al Dictamen N°. 1310/2000, que antecede. Abog. Wilson Martínez Pico. Director General".- 3) El 24 de noviembre de 2000, considerando el parecer favorable de la Dirección Gral. de Grandes Contribuyentes, según Resolución S.G./D.G.G.C. N°. 719, mi mandante procedió al ingreso de los siguientes montos: Gs. 6.281.913.988 (formulario 828, N°. de orden 003732) y Gs. 947.232.744 (formulario 828, N°. de orden 003734).- Casi cuatro años después, en fecha 9 de marzo de 2004, mi mandante recibe la D.G.G.C. N°:480, a través de la cual la DGGC la emplaza al ingreso de una supuesta diferencia de Gs. 1.570.478.497 dentro del perentorio plazo de cinco días hábiles. Dicha diferencia, surge como resultado de un trabajo efectuado por el Departamento de Verificación Fiscal, Sección Verificación interna de la Dirección Gral. de Grandes Contribuyentes, mencionándose que existió un error en el cálculo del impuesto a la renta consignado en la S.G./D.G.G.C. N°. 719, el que se pasa a transcribir.- 5) En fecha 16 de marzo de 2004 mí mandante presentó Recurso de Reconsideración en contra de la D.G.G.C. N°:480 del 9 de marzo de 2004, dando origen al expediente N°: 841.- 6) A través de la D.G.G.C. N°.562 de fecha 16 de abril de 2004, la Dirección General de Grandes Contribuyentes no da lugar al recurso de reconsideración planteado por mi mandante confirmando el acto recurrido (D.G.G.C. N°.480).- 7) En fecha 30 de abril de 2004 mi mandante interpone Recurso de Apelación contra la Resolución D.G.G.C. N°.562 de fecha 16 de abril de 2004.- 8) La Dirección Gral. de Grandes Contribuyentes, a través de la D.G.G.C. N°:562 de fecha 16 de abril de 2004, resuelve no hacer lugar la Recurso del Reconsideración deducido por el Banco, confirmando la Resolución recurrida (D.G.G.C. N°:480 del 9 de marzo de 2004.- 9) Contra la resolución de la Dirección Gral. de Grandes Contribuyentes, N°. 562/2004, el ABN AMBRO BANK Sucursal Paraguay, deduce en tiempo y forma recurso de Apelación, en fecha 30 de abril de 2004.- 10) El Consejo de Tributación, resuelve en su fallo C.T. 11/2004, no hacer lugar al recurso de apelación plateado por el "ABN AMBRO BANK", y, consecuentemente, ratifica las resoluciones recurridas, emitidas por la Dirección Gral. de Grandes Contribuyentes de la S.S.E.T.- 11) Habiéndose agotado la instancia administrativa, en tiempo y forma al ABN AMRO BANK, se presenta ante éste tribunal de Cuentas, en demanda contencioso administrativa, solicitando la revocación de todas las Resoluciones y actuaciones de la Dirección Gral. de Recaudación individualizadas "ut supra", según los fundamentos de derecho que se pasarán a explicar: CUESTIONES ARTICULADAS: I.- La existencia de un "Acto Administrativo" que motivó pago único y definitivo por el ABN AMRO BANK. A través resolución SG/D.G.G.C. N°: 719 de fecha 23 de noviembre del 2.000, la Administración Tributaria expresamente confirma la consulta realizada por el ABN AMRO BANK, Sucursal Paraguay, sobre el criterio sustentado por la Sub Secretaria de Estado de Tributación, en relación a la forma de calcular y pagar el Impuesto a la Renta aplicable a las remesas de las reservas de la Casa Matriz, para el caso particular, y otros puesto que fueron detallados en los hechos.- El Banco realizó el pago del Impuesto a la renta cuestionado, en cumplimiento de una resolución administrativa de carácter individual, emitida por la D.G.G.C. y de cumplimento obligatorio para el mismo, situación que se halla claramente evidenciada en el contenido de la SG. D.G.G.C. N°.719/2000.- Cabe resaltar, éste hecho probado y que no ofrece discusión, (además, fue reconocido en todas las resoluciones administrativas - Tributarias impugnadas que conforman la instancia administrativa previa a ésta:.... Que la "Dirección Gral. de Grandes Contribuyentes", emitió una resolución administrativa: la S.G. D.G.G.C. N°: 719 de feb a 23 de noviembre del 2.000, a través de la cual conformó el parecer del Banco, y ordena en ingreso del pago con carácter de único y definitivo.- Consecuentemente, el ABN AMRO BANK , ingresó el pago correspondiente según se dispuso por "resolución administrativa" de la Dirección Gral. de Grandes Contribuyentes, la que en su parte resolutiva, textualmente manifiesta:
I.- "El Banco deberá ingresar el Impuesto a la Renta cuando se paguen o acrediten los dividendos de la Casa Matriz, considerando a tal efecto lo establecido en el numeral 1) y 2) del Art. 1º de la ley 210/93 que modifica y amplia el art. 20 de la Ley 125/91, con la aclaración de que el numeral 2) deberá aplicarse conforme al Acuerdo y Sentencia N° 92 de fecha 26 de diciembre de 1996 del Tribunal de Cuentas, confirmada por Sentencia N° 484 de fecha 2 de septiembre de 1997, de la Corte Suprema de Justicia. Este criterio; se ajustan a la liquidación presentada por el contribuyente en el expediente F Nº: 9.91 de fecha 21 de noviembre de 2000, por lo que se comparte el cálculo realizado para el pago del impuesto correspondiente, que asciende a la suma de Gs. 947.272.744.- corresponde al 5% de retención de impuesto a la renta sobre lo efectivamente remesado y Gs. 6.281.913.988.- resultante de la aplicación de la tasa general en ausencia de una norma especifica sobre el plazo de para el pago del impuesto, debería aplicarse lo establecido en el inc. b) de la resolución 52/92, utilizando para tal efecto el formulario N° 828. 3) El pago a realizarse deberá considerarse como único y definitivo, sin constituir pago previo o anticipo del ejercicio 2.000, ni ejercicios anteriores o posteriores. El criterio de este Departamento es de aplicación exclusiva a este caso particular, debiendo tratarse en forma independiente otros que pudieran presentarse. Es nuestro dictamen. Fdo. Viviano A. Zarza. Abog. Hugo A. Vallory. Jefe Dto. Asuntos Técnicos y Jurídicos. Asunción 23 de noviembre de 2.000" .... Comunicar al contribuyente que deberá proceder en forma inmediata al ingreso del impuesto en cuestión, conforme al Dictamen N°: 1310/2000, que antecede, Abog. Wilson Martínez Pico. Director General".-
La Administración Tributaria, en suma, emitió una resolución administrativa, vale decir un "Acto administrativo Individual ", que consiste en aplicar la norma al caso particular y a una persona determinada, y por ende de cumplimiento obligatorio para la misma, es un hecho que no ofrece punto de discusión, ya que es reconocido por la propia administración tributaria en todas las resoluciones impugnadas.- Según el Dr. Salvador Villagra Maffiodo", el "Acto Administrativo Individual", consiste en una norma referida a una persona.- También es claro, que una vez dictado el "Acto Administrativo", éste debe ser cumplido o ejecutado según la norma que establezca, por la intrínseca cualidad que trae consigo el acto administrativo. Este reclamo fue ejecutado por mi mandante, y ello pone fin a la vida del procedimiento administrativo iniciado.-
II.- El Arbitrario reclamo de la Administración tributaria: A casi cuatro años del "pago único y definitivo" ingresado por la entidad bancaria que represento, a través de la D.G.G.C. N° 480 del 9 de marzo de 2004, el Director General de Grandes Contribuyentes, intima al ABN AMRO BANK, a pagar la suma de Gs. 1.570.478.497 (Guaraníes un mil millones quinientos setenta millones cuatrocientos setenta y ocho mil cuatrocientos noventa y siete), en el perentorio término de 5 (cinco ) días, bajo apercibimiento de ley, en concepto de diferencia en la determinación de la base imponible para el cálculo del Impuesto a la Renta sobre el monto a ser desafectado de la reserva legal y remesado al exterior.- La arbitraria y sorprendente intimación del Director Gral. de Grandes Contribuyentes, fue realizada en base a un "Trabajo" del Dpto. de verificación Fiscal, Sección verificación interna de dicha dirección, según textuales palabras transcriptas de la impugnada D.G.G.C. N°:480 del 9 de marzo de 2004. En el supuesto "Trabajo" realizado, no existió siquiera un mínimo respeto o cumplimiento al "debido proceso" y al "principio de legalidad" (garantías de rango constitucional) en el reclamo realizado.- El ente administrador en una arbitraria actitud, ha creado un nuevo procedimiento, no previsto en la ley, de cambiar su criterio de interpretación. Sobre cuestiones ya resultas, que ya ha cumplido sus efectos, intimando al contribuyente el pago de una abultada diferencia, en el plazo de cinco días, bajo apercibimiento de ley, pretendiendo aplicar el nuevo criterio de interpretación, con efecto retroactivo, ocasionando con ello al contribuyente grave daño patrimonial, de efecto confiscatorio en su legítimo derecho de protección del patrimonio individual.- A fojas 21 de la injusta resolución del Consejero de Tributación, el Abog. Félix González González (quien emitiera sus criterio en disidencia) señala muchos hechos a favor de la postura sostenida por mi parte, entre ellos que, no es posible que la "Administración Tributaria", a punto de operarse la prescripción. Notifique, al contribuyente la impugnada intimación, la D.G.G.C. N° 480 del 9 de marzo de 2.004, con una pretensión no ajustada a derecho de Girar una interpretación dada por la Administración Tributaria, sin especificar siquiera que tipo de trabajo se realizó para llegar a la diferencia, y sin respetarse del debido proceso.- III.- Los recursos administrativos interpuestos por el ABN AMRO BANK: A) El recurso de Reconsideración interpuesto: A través de la D.G.G.C. N° 562 de fecha 16 de abril del 2004, la Dirección Gral. de Grandes Contribuyentes no hace lugar al recurso de reconsideración deducido por el Banco, conformando la resolución recurrida, D.G.G.C. N°.48 del 9 de marzo de 2004.- Admite que el Banco solicitó la conformación de ciertos criterios relacionados con el cálculo del impuesto a la renta aplicable a la remesa de la reserva a favor de la Casa Matriz y lo aplicable a la desafectación de la reserva legal. Además, reconoce que dichos criterio fueron aceptadas por la Dirección Gral. de Grandes Contribuyentes.- El banco reconoce como base imponible para el cálculo del Impuesto a la renta, el monto a ser desafectado de la reserva legal.-
Realiza una serie de cálculos, partiendo de la premisa falsa de que el monto desafectado de la Reserva Legal fue de Gs.28.489.405.842 y no de Gs. 26.174.641.617.- Como consecuencia de dichos cálculos se reclama al Banco la suma de Gs.2.264.907.764 en concepto de diferencia de pago del impuesto a la renta.- Que la D.G.G.C. 562/2004, ha aceptado los distintos criterios del Banco, conforme clara e indubitablemente consta en la S.G/D.G.G.C. N°. 719 del 23 de noviembre de 2000, procediéndose - posteriormente, el 24 de noviembre del 2000 - al ingreso de las sumas de Gs.6.281.913.988 (Formulario 828, N°. de orden 003732) y Gs. 947.232.744 (formulario 828, N°. de orden 003734).- Fundamenta su rechazo en las supuesta facultades de la Administración Tributaria para revisar cualquier liquidación impositiva y sustituirla por una definitiva,..." sin en uso de sus facultades de comprobación encuentra nuevos datos relevantes para la regulación de la situación tributaria del sujeto al que se giró inicialmente la liquidación provisional".- No es verdad que el Banco no acepte como base imponible para la aplicación del 30% de impuesto a la renta el monto total desafectado de la reserva legal que asciende a Gs. 26.174.641.617.- por el contrario, en el escrito presentado el 21 de noviembre del 2000 - que dio origen al expediente N°: 9011 - clara e indubitablemente es posible observar-y verificar que la base la constituye la suma de Gs. 20.939.713.294, habiéndose procedido a la deducción del 20% en concepto de reserva legal mínima obligatoria, según lo determina 1a ley de bancos en concordancia con algunos artículos de la Ley 125/91.- Además, la falsedad aludida es posible constatarla si se procede a una mera lectura del contenido de la S.G./D.G.G.C. N°: 719 del 23 de noviembre de 2000, a través de la que la Dirección Gral. de Grandes Contribuyentes no solamente le otorgó su parecer favorable al Banco sino también le comunicó que deberá proceder en forma inmediata al ingreso de la suma de Gs. 7.229.186.732, compuesta de la siguiente manera: Gs.947.272.744 correspondiente al 5% de retención de impuesto a la renta sobre la reserva legal remesada; y Gs. 6.281.913.988 correspondiente al monto de la reserva legal desafectado, deducido el 20% señalado.- Es también absolutamente equivocada la postura que tiene la Dirección Gral. de Grandes Contribuyentes al afirmar que la ratificación del criterio aplicado por el Banco (permitir la deducción del 20% en concepto de reserva legal mínima obligatoria) equivale - según lo expresado en la D.G.G.C. N° 562 del 16 de abril de 2004 - a: "... permitir dos veces la exención fiscal sobre el mismo monto, esto es, destinar a la reserva legal y posteriormente disminuirlo como monto imponible del total a ser efectivamente desafectado de la Reserva legal".- Es improcedente y hasta absurda la tesis de que el Banco pretenda beneficiarse "doblemente" con la deducibilidad del 20% de la reserva legal obligatoria, puesto lo que el Nuevo criterio de la mencionada Dirección - plasmada en la D.G.G.C. N° 480 Y N° 562 - pretende es que se tribute dicho 20% en el momento de la desafectación de reserva.- Que, el procedimiento aplicado por la Dirección de Grandes Contribuyentes es confuso y arbitrario, puesto que no solamente fantasea inventando cifras, sino que como resultado de dicha actitud se aumenta en un 44,22 % (Gs.694,429.267) el monto inicialmente reclamado al Banco, de GS. 1.570.478.497 (según la D.G.G.C. N°:480 del 9 de marzo de 2004) a Gs.2.264.907.764 (conforme a la D.G.G.C. N° 562 del 16 de Abril de 2004).- La Administración con un giro de interpretación, intima a Banco al pago de la Primera cifra reclamada: de Gs. 1.570.478.497 (según la D.G.G.C. N° 4800 del 9 de marzo de 2004, en ejercicio abusivo de su discrecionalidad.- Menos aún, se comprende como en lugar de limitarse a analizar el reclamo del Banco, para dar curso o rechazar el recurso de reconsideración deducido, la Administración Tributaria, sin respetar las reglas del procedimiento o debido proceso, aumentó más aún, el monto de la supuesta diferencia del pago, llegando a un Segundo Monto reclamado (D.G.G.C. N° 562 del 16 de abril de 2004), sin explicar los criterios aplicados, los trabajos realizados, o el procedimiento seguido.- Ponemos de relieve, lo novedoso del procedimiento administrativo tributario aplicado por ésta Dirección Gral. de Grandes Contribuyentes, en la que al estudiar en reconsideración una cifra de cálculo, modifica su propio cálculo y cifra del primer reclamo al contribuyente, por supuesto, en perjuicio del mismo. Para aumentar el monto de reclamo de manera sideral, y con ello, el daño a la entidad bancaria que represento. No tenemos conocimiento en que leyes se basaron los administradores para ello.- B) El recurso de Apelación: En fecha 30 de abril de 2004, mi mandante en tiempo y forma interpone Recurso de Apelación contar la Resolución D.G.G.C. N°.562 de fecha 26 de abril de 2004. Este fue resuelto a través de la Resolución C.T. 11/2004, del Consejo de Tributación que No hace lugar al mismo: Con relación al Fallo analizado, podemos manifestar cuanto sigue: El Miembro Preopinante, Abog. Bernardino Mercado Chaparro, señaló algunas cuestiones, entre ellas: Que, la motivación de la recurrente para plantear los respectivos recursos está basada en los dispuesto en el D.G.G.C. N°.480 de 9 de marzo de 2004, Acto Administrativo por el cual se determina, la existencia de una diferencia de impuesto, sobre cálculos del tributo sobre el monto desafectado de las reservas legales, determinada por el Departamento de Verificación Fiscal, y que no fuera estimada en oportunidad de ingreso del monto total. Que, no cree que exista extralimitación de facultades de la Administración tributaria, tal como lo considera la firma "ABN AMRO BANK" dado que el artículo 186° expresa que a la misma le corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración.- Que, al dictar la D.G.G.C. Nº 480/2004 y la confirmatoria de ésta la D.G.G.C. N°.562 del 16 de abril de 2004, el ente administrador obra en base a lo dispuesto en el articulo 196° de la ley N°. 125/91, que establece: Actos de la Administración.... La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos".- Que la D.G.G.C. N° 4809/2004 es una ampliación de la S.G./D.G.G.C. N°.719/2000, por lo que no corresponde el agravio de la recurrente al pretender dar efecto retroactivo a la decisión de pago de la diferencia reclamada por la Administración Tributaria.- Que, se ratifica en los términos de la nota resolución recurrida N°. 562 del 16 de abril de 2004, en sus fundamentos y motivos por el que se reclama a la recurrente la diferencia de impuesto a abonar a favor del fisco.- Que, con respecto a la retroactividad y derechos adquiridos contra normas de orden público, el Consejo de Tributación tiene sentada en lo referente a la interpretación de los efectos de la retroactividad prevista en la Constitución Nacional y el Código Civil, que ésta tiene relación únicamente en la afectación de normas positivas nuevas con respecto a actos administrativos consolidados durante su vigencia, pero resulta inaplicable en cuanto a hechos administrativos en trámite, como lo es el caso de marras.- Que, no existe agravio patrimonial (agravio a la garantía constitucional de la propiedad) al contribuyente, puesto que el principio jurídico de irretroactividad tiende exclusivamente a la protección de los derechos adquiridos del administrado.- Que, consecuentemente llega a concluir que la resolución apelada se halla ajustada a derecho, por lo que es de la opinión de que no existe suficientes elementos de convicción arrimados por la parte apelante que desvirtúe el criterio sustentado por la Administración Tributaria, en la Resolución recurrida, razón por la que vota por la afirmativa de la-cuestión planteada.- Sin embargo, es su voto que en realidad es una disidencia parcial, el Abog. Félix González González, dijo: "Que, conforme al informe D.C.O.T.I.I. N°:6266 de fecha 28 de noviembre de 2000 - a través de que se informa el Ingreso de los montos acordados en la notificación (Gs.947.272.744 y Gs, 6.281.913.988) - queda concluido definitivamente el expediente en cuestión y para el caso en particular".- Que, han pasado más de tres años, que si bien no se ha cumplido los cinco años para la prescripción, la administración notifica al recurrente la nota resolución D.G.G.C. N°: 480/2004, a través de la que se reclama una supuesta diferencia de Gs. 1.570.478.497, y no puede pretender dar un giro de Interpretación".- Que, no se especifica que tipo de trabajo ha realizado el Dpto. de Verificación interna de la DGGC, el que detectó la diferencia mencionada en la D.G.G.C. N°.480/2004.- Que, la firma recurrente - según nota S.G./D.G.G.C. N°.719 de fecha 23 de noviembre de 2000 - fue notificada por la Administración del monto total a ingresar (Gs.947.272.744 y Gs.6.281.913.988), y la utilización del formulario N°.828, por lo que se cita el artículo 244° de la ley N°. 125/91 "Efectos de la resolución. La Administración estará obligada a aplicar con respecto al consultante el criterio técnico sustentado en la resolución; la modificación del mismo deberá serle notificada y sólo surtirá efecto para os hechos posteriores a dicha notificación". Que, vota por que el expediente vuelva a la jurisdicción administrativa, para así halla dentro de lo que para el caso particular se denomina cosa juzgada.- Con relación al fallo del Consejo de Tributación, cabe manifestar que el mismo es de carácter evidentemente "Inquisitivo", no estudia en profundidad el caso, ni llega a medir el agravio y daño que se causa al ABN AMRO BANK, ni realiza un análisis técnico jurídico de la situación, como se merece una empresa "Gran Contribuyente" de la seriedad y la trayectoria de la Empresa que represento.- La verdad Excelencias es que la "Administración Tributaría", no posee facultades para revocar las interpretaciones vertidas, plasmadas en un Acto Normativo Individual, notificada al contribuyente, que motivará un pago único y definitivo, cuyos efecto han quedado firmes, cuatro años atrás.- No es cierta la aseveración de la existencia de hechos posteriores a los que motivaran la resolución, que permitan hallar diferencia alguna a pagar, tal y como se pretende hacer creer en el Fallo del Consejo de Tributación, que solicitamos sea revocado.- La verdad es que, desde el primer momento, mi mandante consultó expresamente todo los cálculos e interpretaciones legales a la S.S.E.T. A través de una "Resolución Administrativa" la S.S.E.T., señaló su interpretación aplicada al caso consultado, con todos los detalles de monto, fecha de pago, forma de pago, y hasta los formularios en que debían pagarse dichos montos, en coincidencia con los cálculos presentados por el Banco.- Es así que, en estricto cumplimiento de la norma individual de la administración tributaria, mi mandante ingresó los montos y realizó los pagos, que hoy se pretende injustamente revisar.- Falta a la verdad el fallo del Consejero de Tribulación, para defender lo indefendible, y derivar la interpretación del caso, al hecho de que se trataría de una enmienda de error, o de la aparición de nueva información, que supuestamente permita a la administración tributaria, rectificar los errores del acto concreto. No se da el caso, puesto que la situación no varió en lo más mínimo, ni existen informaciones posteriores, ni errores.- Que, según el fallo de Consejo de Tributación, se trata de un supuesto caso de mero trámite, al cual no se aplican los principios de irretroactividad de las leyes, y derechos adquiridos, lo que son aplicables solamente a los actos administrativos consolidados durante la vigencia de una norma jurídica.- No se trata de ninguna manera, de un expediente de mero trámite, sino de una resolución administrativa (Norma Individual) que fue cumplida y sus efectos han quedado firmes, otorgando al contribuyente derechos adquiridos. El pago realizado por mi mandante, en Tiempo y forma, señalados por la administración tributaria, a través de una norma individual, le confiere al mismo, el irrenunciable derecho de dicho pago no sea revisado en el futuro para dejarlo sin efecto retroactivamente.- Más que falsas, hasta ofensiva la afirmación del Consejo de Tributación de que no existe agravio a la garantía constitucional de la propiedad, vale decir agravio patrimonial al contribuyente, cuando que nada más y nada menos se requiere al ABN AMRO BANK, la suma de Gs.2.264.907.764.- Reconocer lo innegable, que es el gran agravio y perjuicio al contribuyente, que represento, es causa suficiente para que éste tribunal de Cuentas, aplique en su fallo las garantías constitucionales de irretroactividad de las leyes, derechos adquiridos durante la vigencia de la misma, la no confiscatoriedad y la protección al patrimonio de las personas. El daño y agravio a mi mandante, está fehacientemente probado, en estos autos, y no acepta prueba en contrario.- Terminando de analizar el poco feliz fallo C.T. 11/2004, deseo poner énfasis en lo ya manifestado, del voto en disidencia, del miembro Sr. Félix González González, quien como se resaltó más arriba, quien, vota por que le expediente vuelva a la jurisdicción administrativa, para así darse cumplimiento a lo expuesto en el ítem anterior, en sucedáneo de la misma.- Objetamos con firmeza y convicción la posibilidad de que, la "Administración Tributaria", pretenda revocar una interpretación de carácter administrativo, dándole un efecto retroactivo a dicho cambio de criterio.... La Resolución o acto administrativo, ha sido cumplido, motivó un pago de impuesto único y definitivo para el contribuyente, y sus efecto han quedado firmes.- Por ende, el cambio de criterio de la "Administración Tributaria", mal ubicado en un caso ya concluido solo puede surtir efectos para le futuro, y no puede tener efecto retroactivo.- Aceptar éste criterio implicaría que nada quedaría nunca firme, Significa que la Administración no puede revocar todas las resoluciones que ha emitido con efecto retroactivo, alterando situaciones que has quedado firmes y sus efectos cumplidos, cuantas veces se le antoje, con la excusa de que aún no ha operado la prescripción. Excelencias, éste tipo de maniobras, de abuso de la Potestad tributaria, crea una inseguridad jurídica para empresas que confiando en nuestro país, han invertido aquí, tal como el A.B.N AMRO BANK Sucursal Paraguay, dado que se rebasan los límites de los principios jurídicos rectores del derecho constitucional y de la imposición mismo, entre ellos del de legalidad, el de efecto retroactivo de las leyes y resoluciones administrativas, reglas de juegos básicas, que deberán ser respetados en cualquier país que pretenda alentar la inversión y el desarrollo económico del mismo, y que porque no decirlo, simplemente permitan el desarrollo normal de la vida económica dentro del sector formal.- De nuevo, porque es fundamental, entendemos que la administración puede cambiar de criterio estableciendo otro distinto al utilizado en resoluciones anteriores pero no puede revocar decisiones o resoluciones tomadas, pero con efecto "ex nunc", o sea para el futuro y no con efecto retroactivo.- El procedimiento inaugurado, es grave, y atenta contra el principio de Seguridad Jurídica, necesario en todo estado de derecho, abriendo una brecha peligrosa que permitirá en adelante otras decisiones arbitrarias y aberrantes, en las que, mal entendiendo las facultades de la administración tributaria, y alterando garantías individuales consagradas en la Constituciones Nacional, las mismas se den el lujo de revisar decisiones ya tomadas, que hayan quedado firmes y ejecutoriadas. Alterando hechos cumplidos o efectos producidos.- Se equivocan las resoluciones recurridas, cuando afirmara que el art. 186 de la ley 125/91, sobre las facultades de la Administración Tributaria, permiten a la Administración revisar todos los actos administrativos. La Administración Tributaria, puede revocar los actos administrativos emitidos, cancelando sus efectos total o parcialmente por razón de conveniencia, oportunidad, o cambio de criterio en la aplicación de la ley, sin que el acto sea en si mismo irregular, pero no extralimitarse en sus facultades desconociendo ciertas limitaciones consagradas en la C.N. como garantía a favor de las persona y sus derechos, como es el caso de la violación del principio de irretroactividad de la ley. (porque un acto Normativo Individual o particular, como la llama Kelsen es la Ley del caso particular" (como sucede en las sentencias judiciales).- Es importante destacar que el Poder de imposición o Poder Fiscal, o Potestad Tributaria, que se alega, no es absoluto, se exterioriza fundamentalmente por su función normativa para crear tributos y está dada por la Constitución Nacional- Queremos señalar además que en éste caso particular, existe cosa juzgada administrativa: "...El acto administrativo definitivo lleva la impronta de la indiscutibilidad o sea el tributo de la cosa juzgada".- "...Esta inmutabilidad de los derechos reconocidos por la administración que en este caso se expresan por la irrevocabilidad, se argumenta con los atributos de la cosa juzgada".- "...Como reflejo de la inmutabilidad de la norma o acto administrativo se pretende que no puede la administración pública per se declarar la invalidez de los mismos, en aquellos casos que ha creado derechos particulares. La creación o reconocimiento de la administración de un derecho ya firme se considera irreversible para la misma. En esta irreversibilidad es donde se ubica la cosa juzgado administrativa. "...La administración podrá revisar solamente cuando se trata de normas o actos que afectan interese generales, pedro no podrá hacerlo cuando incide sobre verdaderos derechos subjetivos creado por la actividad administrativa.- "...No hay duda que le principio enunciado responde a un criterio de respeto por la norma y el derecho que afectan a los particulares. Se expresa que la cosa juzgada administrativa se opone a la revisibilidad de los actos administrativos por la misma administración cuando han creado derechos subjetivos a favor de particulares...".- Enciclopedia Jurídica Omeba. Tomo IV Pág. 987.- "Es claro que se puede hacer una nueva resolución reglamentación que modifique un mero interés, una simple facultad, o un derecho en expectativa ya existente, lo jueces investigando la intención de aquel podrán a su vez, atribuirse a la ley ese mismo efecto. Pero, ni el legislador ni el juez pueden en virtud de una ley nueva o de su interpretación arrebatar o alterar un derecho patrimonial adquirido al amparo de una ley anterior". Rodolfo R. Spisso. Derecho Constitucional Tributario Pág. 222.- Que, en un estado de derecho, la "Potestad o Facultad de la Administración ", debe ser ejercida en el Ámbito de la C.N. El poder tributario tiene su expresión en una norma y la norma se exterioriza por medio de la ley. La C.N. no solamente sienta los principios cardinales de la organización y funcionamiento del gobierno sino también y principalmente limita los poderes de éste frente al individuo, a los cuales reconoce derechos esenciales anteriores y superiores a ella misma.- El derecho constitucional tributario regula los limites al ejercicio del poder tributario como las consecuencias que derivan de su aplicación con relación a la obtención de los recursos tributarios.- Algunos principios Jurídicos de raigambre constitucional que caben recordar son el de Legalidad; Igualdad, Generalidad, Irretroactividad, y no confiscatoriedad.- Principio de Legalidad: Se .fundamenta en la necesidad de preservar la propiedad y el patrimonio de los ciudadanos. El núcleo fundamental del principio de legalidad reside en la necesaria protección al patrimonio de la ciudadanos, dado que la imposición de los tributos implica una exacción de tipo económico, razón por la cual es necesario establecer claras garantías jurídicas para que la transferencia de riqueza de los particulares al Estado tenga lugar, exclusivamente por medio de la ley.- El art. 179 señala que todo tributo será establecido por ley.- Principio de Igualdad: Exige el mismo tratamiento as quienes están en análoga situación. Implica el de la igualdad de partes, entendiendo por tal que tanto el Fisco como los contribuyentes en su respectiva calidad de acreedor y deudores del tributo, gozan de los mismos derechos y obligaciones regulados por igual mediante la ley, de .manera tal que ninguno de ellos goce, en principio de privilegio alguno frente a la contraparte.- Principio de no confiscatoriedad: Los contribuyentes no pueden absorber parte sustancial de la propiedad o de la renta. Implica la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposición y prohibición de confiscación. Surgen de la Garantía del Derecho a la Propiedad.- El art. 181 señala que ningún Impuesto tendrá carácter de confiscatorio.- Principio de Irretroactividad: Nuestra Constitución Nacional en su art.14 claramente establece que "...ninguna ley efecto retroactivo, salvo la más favorable al encausado o condenado".- También establece en su art. 137 la supremacía de la Constitución Nacional, y el orden de prelación de las leyes. En su último párrafo aclara que carecen de validez todas las disposiciones y los actos de autoridad opuestos a lo establecido en esta Constitución.- Que, es posible aseverar en forma tajante y terminante que la Dirección de Grandes Contribuyentes no solamente equivocó en el planteamiento sino que se excedió en sus facultades, transgrediendo la propia ley N°: 125/91, y causando como consecuencia de ello dañó a la firma que representamos.- Que, es indiscutible el Daño causado al ÁBN AMRO BANK, como consecuencia de los cálculos realizados en las resoluciones impugnadas, puesto que sin justa causa la Administración hace el primer reclamo por la suma de Gs. 1.570.470.497, para posteriormente aumentada en forma absolutamente confusa e inexplicable, a Gs. 2.264.907.764 en concepto de diferencia de pago del Impuesto a la Renta.- Hemos hablado más arriba del Daño que se causa a la firma recurrente, con el reajuste que se reclama infundada y arbitrariamente. La Constitución Nacional también en su art.39, pone un límite a las facultades de la Administración tributaria, que como se recalcó no es absoluta, al señalar: "Toda persona tiene derecho a ser indemnizada justa y adecuadamente por los daños y perjuicios de que fuese objeto pro parte del Estado".- Evidentemente, y por todo lo expuesto, se altera el orden jurídico, al pretender la administración recaudar ingresos para el fisco, en abuso de sus potestades, lo que nos llevaría a concluir que existen conductas tipificadas en la Constitución Nacional y en la Legislación especial.- El Estado de derecho, equilibrando el Poder Tributario o Potestad Tributaria, en defensa de los particulares, tipifica éste tipo de situaciones desde su Carta Magna.- Es así que, el art.106 de la C.N. establece la responsabilidad para el caso de transgresiones o faltas, el que invocamos también como sustento a lo antes manifestado.- Otro motivo determinante por el que estoy seguro que VV.EE. harán lugar a la revocación de las resoluciones administrativas impugnadas es que es deber del Estado el de proteger y conservar la fuente productora de rentas, que el mismo tiempo es generadora de empleos, bienes y servicios, que son de interés nacional. T. Cuentas, Asunción, Sala 1, 2003/05/09, Ac. y Sent. N°: 65. Pág. 616 y sgtes. De la Revista Jurídica La Ley, Número 5 junio 2003.- Es así, el ABN AMRO BANK - Sucursal Paraguay, es una firma de gran seriedad y trayectoria, de capital extranjero, que ha decidido invertir e nuestro país, y de conducta tributaria intachable, hechos que estoy seguro serán tenidos en cuenta por éste Tribunal al momento de emitir su fallo.- No puede ponerse en duda, la intención del Banco de cumplir con sus obligaciones tributarias, en éste caso como en todos lo pagos de impuesto que normalmente realiza ante la Administración Tributaria. Es así, puesto que consultó a la administración, su interpretación, previo a precederse al pago, hoy cuestionado por la Administración Tributaria.- Cabe también señalar, que el Banco ha agotado la instancia administrativa, y seguirá utilizando todos los recurso legales a su alcance, para dejar sin efecto éste reclamo injusto de la Administración Tributaria, en miras a evitar e impedir que el Fisco, recaude más allá de lo que le corresponde según los principios de legalidad, confiscando del contribuyentes lo indebido, extralimitándose en su función de poder Fiscal; y en la certeza de la Instancia Judicial.- Derecho: Fundo mi derecho en la Constitución Nacional, arts.14,39,40,44,45,106,136,178,179, 181; en la Ley 125/91 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario", arts.233,235,236,157,159, 186,187,196; el Código Penal arts. 305,y 312; El código de Procedimiento Civiles y Comerciales; Ley N°:1462 del 18 de julio de 1935 "Que establece el Procedimiento Contencioso Administrativo", así como en las demás leyes concordantes, en la jurisprudencia y la doctrina de la autores sobre la materia.".-
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.-
Que, en fecha Diez y Seis de Agosto de dos mil cuatro, (foja 148/156 de autos), se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, los Abog. Walter Candini y Abog. Hugo Campos Lozano., en representación del Ministerio de Hacienda, a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: "Niego, categóricamente lo hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en el traslado que se contesta, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación, lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar.- Niego también en forma categórica que la entidad bancaria demandante tengo derecho a plantear la revocatoria o reforma de la Resolución del Consejo de Tributación N°. 11 del 17 de junio de 2004. Respondiendo a esta pretensión, decimos que: Antes que nada, ésta representación ministerial se remite "in extenso" a las consideraciones y conclusiones de la referida resolución del Consejo de Tributación N°:11 del 17 de junio de 2004 y sus antecedentes administrativos sustanciados en los expedientes "M.H. (S.S.E.T) Nros. 8195/F/2000, 9011/F/2000, 841/F/2004 Y 2566/F/2004 "ABN AMRO BANK S/apelación" cuyas copias autenticadas obran en autos, en lo referente a los argumentos y fundamentos jurídicos del Ministerio de Hacienda. Estos fundamentos y argumentos hacen precisamente inviable la pretensión del accionante. Ello a lo efectos de evitar innecesarias y cansinas reiteraciones, que evidentemente no se presentan recomendables. No obstante, con referencia a las manifestaciones de la adversa consignadas en el escrito de demanda, debemos manifestar cuanto sigue: a) de la procedencia de la revocatoria por razones de ilegitimidad de actos administrativos de determinación de tributos expedidos por la subsecretaría de estado de tributación: Destacamos que el argumento principal y substancial en que se basamento la adversa en el desarrollo de toda su exposición de agravio contra la Resolución 11/2004 del Consejo de Tributación, es que hipotéticamente dicha resolución revocó un acta administrativo que reconoció un derecho subjetivo a favor de la firma ABN AMRO BANK, por lo que por aplicación de la Doctrina no resultaba, factible su revocatoria en virtud de su estabilidad- Aclaramos que este razonamiento es incorrecto y tiene inconsistencias evidentes, que a continuación se señalan: 1- En nuestro derecho positivo no existe la acción de lesividad tal como lo plantea la contraparte como supuesto procedimiento que debió implementar el Ministerio de Hacienda.- Roberto Dormí (Derecho Administrativo, Pág. 240) dice sobre la Lesividad que consiste en la "...acción procesal administrativa que habilita a la administración para impugnar, ante el órgano judicial competente, un acto administrativo irrevocable..", aclara este tratadista que la-Acción de Lesividad "...conforma un proceso administrativo, entablado por la propia administración, en demanda de que se anule un acto administrativo que declaró derecho a favor de un particular, pero que es, además ilegal y lesivo a los intereses de la administración".- En primer lugar destacamos, como VVEE. Saben, que en nuestra legislación y jurisdicción de los tribunales de la república, no existe instancia administrativa o judicial donde el ministerio de hacienda o cualquier entidad u organismos pueda recurrir para principiar el procedimiento aludido.- Por tanto, este principio y procedimiento denominado en doctrina acción de lesividad no puede aplicarse en el Paraguay, habida cuenta la inexistencia de órgano y procedimiento legal y jurisdiccional en donde podría impulsarse un juicio del tipo analizado.- Para hacer factible dicha acción deberá dictarse una ley que implemente un tribunal especial (Tribunal de Cuentas, 3ra. Sala, o como quiera denominarse), previéndose concretamente procedimientos en una ley de forma, que hasta la fecha no existe.- Sobre el punto, siguiendo la opinión del tratadista Roberto Dormí, en la obra citada, Pág. 237, dice: "...la denominación de "cosa juzgada administrativa" proviene de la errónea recepción de nuestra doctrina y jurisprudencia de los derechos alemán y francés que prevén tribunales especiales administrativos. La misma resulta injustificable en nuestro derecho, ya que no existen tribunales especiales administrativos de carácter judicial ..".- Por tanto, la objeción de la contraparte sobre la naturaleza de "cosa juzgada" del acto administrativo revocado y la no implementación de la acción de lesividad por parte del Ministerio de Hacienda resulta impertinente. 2.- La argumentaciones precedentes las formulamos al sólo efecto de consignar que la Acción de lesividad no es aplicable en nuestra legislación como pretende la firma accionante. Empero, resulta prudente informar a VV.EE. que esta cuestión sobre la posibilidad de revocatoria en sede administrativa de actos administrativos de cualquier naturaleza (que reconceden derechos subjetivo o no), fue harto discutida y analizada por nuestra máxima autoridad Jurisdiccional.- Véase que la adversa pretende que VV.EE. ordenen como consecuencia de esta demanda la ejecución de la revocada nota D.G.G.C. N°.719 del 23 de noviembre de 2000 de la Dirección Gral. de Grandes Contribuyentes, so pretexto de su existencia física y por que recoció un hipotético derecho subjetivo. Sobre e punto, debemos informar a este Excmo. Tribunal de Cuentas, 1º Sala, que la Corte Suprema de Justicia, en el Acuerdo y Sentencia N°:160 del 3 de abril de 2000, expedido en la causa "Rafael Mazo Rodríguez c/Decreto N°. 15.620 de fecha 2 de diciembre de 1996, dictado por el Poder Ejecutivo", ha sentado su criterio en cuanto a la revocatoria por razones de ilegitimidad; caso similar al de autos.- En dicho Acuerdo y Sentencia - que estableció jurisprudencia en la materia analizada - expresó la Corte Suprema de Justicia cuanto sigue: "Entiendo que en la ley nacional no hay normas que resuelvan expresamente si lo actos administrativos pueden no ser revocado por la misma autoridad que lo dictó. En la doctrina encuentro que el Dr. Salvador Villagra Maffiodo enseñaba, respecto de la nulidad, que ella constituye "la sanción máxima para la irregularidad del acto administrativo, Pág.95, N°:4), y que "puede ser declarada a petición de parte o de oficio, y si es manifiesta ni siquiera necesita ser declarada..", El tratadista argentino José Roberto Dormí también sostiene que las nulidades administrativas pueden ser declaradas " por un órgano judicial (por anulación) o administrativas (por revocación), opinión ésta, sin embargo, que parece basarse exclusivo al menos primordialmente en la ley expresa de su país. Por mi parte creo que en presencia de una situación como la que quedaría configurada si el actor efectivamente no hubiese participado en la guerra del chaco, sería obligación de la administración corregir tal estado de cosas cuanto antes, anulando - es decir, revocando - el decreto que concedió una pensión que solo merecen los veteranos. En cuanto a la acción de Lesividad, de que habla el fallo recurrido, no lo creo necesaria en el caso. La ley 1462 de 1935 parece no descartarla (su art.3° admite que la administración deduzca la acción contencioso administrativa), pero ciertamente tampoco lo prescribe, como si lo hace en ciertas hipótesis la ley argentina (Dormí, po, Cit. Tomo I Pág. 157, Pág. 121, c. y Tomo II, Pág. 761) concluyo en síntesis, que el poder ejecutivo podría revocar, como lo hizo, el decreto N°:29.874 del 29 de diciembre de 1981, en cuanto concedió pensión de veterano de Guerra al Actor.- En el mismo sentido, el A.I. N°.1324 de agosto de 1999 dictada por la Corte Suprema de Justicia, en los autos "Ministerio de Hacienda c/Resol. N°.2163 y otras s/Nulidad" (donde recordamos a VVEE. Justamente hemos invocado una acción de lesividad para la revocatoria de acto - administrativo que concedieron beneficios provisionales ilegítimos), luego de Rechazar la demanda de revocatoria de actos administrativos propios invocada por nuestra representación, no ha enseñado que: "... si de los comprobaciones rendidas con posterioridad a la Resolución que acortaba una pensión, la administración ha demostrado que el pensionista carecía de todo derecho al beneficio por existir un impedimento que lo excluía, se puede dejar sin efecto la pensión concedida. La Administración pública cuando quiere eliminar los propios actos que resultaren viciados o quiere purgarlos de los vicios que adolecieren, no tiene necesidad de demandarlo a otra autoridad; puede hacerlo por si misma. Tal poder que puede decirse de auto tutela del derecho y de los intereses de la Administración tiene el mismo fundamento que el de la ejecutoriedad del acto administrativo; así como la voluntad del Estado se impone por fuerza propia cuando afirma la legitimidad de los propios actos y pretende su ejecución, así se impone igualmente de modo unilateral, cuando declara ilegítima algunas de tales actos y hace cesar su eficacia...".-No está consignar que el Ministerio de Hacienda fue condenado con costas en el juicio aludido por pretender revocar judicialmente sus actos administrativos y, en ese sentido, se ha acatado la posición jurídica y decisión de la Corte Suprema de Justicia que el Ministerio de Hacienda puede revocar sus propios actos administrativos, cualquiera sea la naturaleza de la disposición. Inclusive en los casos de actos administrativos en ejecución (Resoluciones que acuerdan pensiones o jubilaciones y aún en la hipótesis de que los beneficiarios se encuentren percibiendo sus haberes, que en el caso de la adversa, ni tan siquiera se ha ejecutado.- En ese mismo contexto, adjuntamos al presente escrito copias simples del A.I. N°:903 del 18 de junio de 2001, y su conformación por A.I. N°.1.319 de fecha 1º de agosto de 2001, ambos dictados por la Excma. Corte Suprema de Justicia, donde se sostiene la Potestad de poder Administrador (Léase Estado Paraguayo y sus órganos administrativos de aplicación) de modificar sus propios actos basado en principio de interés general o ilegitimidad.- Concordantemente, el tratadista Roberto Dormí, en su obra Derecho Administrativo, Pág.252, al referirse sobre la revocatoria expresa que: "es facultativa cuando se funda por razones de oportunidad, es obligatoria cuando se funda por razones de ilegitimidad...". Es decir, es obligación es obligación del Estado revocar la Resolución Administrativa ilegitima.- Reiteramos en consecuencia que conforme el criterio jurisprudencial referido, es obligación del Administrador proceder a rectificar en el menor lapso posible las irregularidades e ilegitimidades de sus actos administrativos, por lo que se ah procedido conforme derecho al ordenar la Administración Tributaria la rectificación de la Nota D.G.G.C. N°:719 del 232 de noviembre de 2003 de la Dirección Gral. de Grandes Contribuyentes, discutida sin fundamento válido por la adversa.- 3.- En cuanto a la posibilidad legal de modificar actos de determinación tributaria, es de rigor consignar cuanto sigue: La revocatoria o modificación de los actos administrativos de determinación tributaria dictados por la Subsecretaría de Estado de Tributación (o sus organismos dependientes), está prevista y autorizada expresamente en la Ley N°: 125/91.- Véase que el art.196 dice: " Actos de la Administración: Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos de que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos.- En concordancia, el art.3° de la ley 135/93, dice: "La Dirección Gral. de Grandes Contribuyentes desarrollará, con relación a los contribuyentes bajo se jurisdicción, todas las actividades vinculadas con la recepción y control de las Declaraciones Juradas, el cobro de Tributos, la liquidación de multas y recargos, la determinación de oficio de la materia imponible, como así también la verificación de la situación fiscal declarada por los mismos".- Y, por último, el art. 216 del la Ley 125/91, dispone: "Revocabilidad de los actos de determinación dentro de término de prescripción: la Administración tributaria ... podrá practicar todas las modificaciones, rectificaciones y complementaciones necesarias a la determinación, en razón de hechos, informaciones o pruebas desconocidas anteriormente o por estar basada la determinación en omisiones, falsedades o en errores de hecho o de derecho. Las modificaciones a los actos de determinación podrán ser en beneficio o en contra de los sujetos pasivos...".- En base a las disposiciones legales transcriptas, debemos coincidir que además de a prerrogativa intrínseca ratificada por la doctrina y legislación de factibilidad de revocatoria de los actos administrativos, deviene en facultad de la administración tributaria la de revisar sus propios actos de determinación tributaria, ya sea a favor o en contra de las pretensiones del contribuyentes.- La propia Ley 125/91, en el trascripto art. 165, dispone que esta facultad puede ejercitarse en todo momento y hasta antes de cumplirse el plazo de prescripción del tributo que, en autos, está sobradamente acreditado el cumplimiento de dicho término.- Siendo así, resulta incuestionable, por las argumentaciones expuestas precedentemente, que la Administración Tributaria tiene plena potestad y facultad legal para proceder a la revocatoria de los actos administrativos de determinación tributaria, toda vez que existan razones de ilegitimidad o inclusive técnicas que impongan la necesidad de consignar el criterio fiscal correcto aplicable a la materia en discusión, sin perjuicio de los derechos de las partes de recurrir en sede judicial, como precisamente acontece con la adversa en este pleito, empero, sin derecho alguno. En conclusión: La sub secretaria de estado de tributación tiene potestad intangible de revocar sus propios actos administrativos sin necesidad de recurrir a un proceso de lesividad, porque: No existe en nuestro derecho positivo paraguayo un procedimiento judicial que habilite al órgano administrativo a solicitar la revocatoria judicial de sus propios actos administrativos, tal como lo pretende incorrectamente la actora.- En reiterados fallos judiciales la Corte Suprema de Justicia ha sentado posición definitiva de que en nuestra legislación no es necesario proceder judicialmente en la revocatoria de los propios actos administrativos. Es más, en una demanda de este tipo instaurada por esta abogacía del tesoro, se ha expedido la Corte Suprema de Justicia en los fallos citados, disponiendo la obligatoriedad del Ministerio de Hacienda de proceder motu propio y por si, a la revocatoria en casos de ilegitimidad o por las razones que fuere, sin necesidad de ocurrir ante la justicia para dicha diligencia, cualquiera sea el tipo o característica del acto administrativo revocado.- La Ley 125/91, en los artículos transcriptos mas arriba, expresamente autoriza a la Sub Secretaria a purgar los actos administrativos, ya sea en contra o a favor de las pretensiones de los contribuyentes.- Por tanto, desde el punto que se analice la cuestión debatida, resulta inobjetable e indubitable en el sentido que es totalmente legal y legitimo sostener que la administración tributaria puede revocar- no solo los actos administrativos que expida en ejercicio de sus funciones públicas, sino también, las de sus órganos dependientes subordinados, potestad que se vuelve obligación en los casos de ilegitimidad como la detectada oportunamente en la nota D.G.G.C. N°:719 del 23 de noviembre de 200, de la Dirección Gral. de Grandes Contribuyentes, en consecuencia, la resolución del consejo de tributación C.T. N°: 11/04, está ajustada a derecho, por lo que corresponde su ratificación por el Excmo. tribunal, segunda sala, disponiéndose en consecuencia el rechazo por improcedente de la demanda, con costas que protesto.- b) Sobre las irregularidades e ilegitimidades que motivaron la revocatoria de la nota D.G.G.C. Nº: 719 del 23 de noviembre de 2000 de la Dirección Gral. de Grandes Contribuyentes:- Analizado los antecedentes del caso. VV.EE. comprenderán que la resolución del Consejo de Tributación impugnada por la parte actora se ajusta plenamente a derecho y, por ende, deberá ser confirmada por el Excmo. Tribunal de Cuentas. Es así en base a los argumentos que a continuación de mencionan: Conforme informaciones proveídas a la Administración Tributaria por el propio contribuyente, se presenta el hecho de que la entidad bancaria accionante ha remesado a la casa matriz, domiciliado en el exterior, una determinada suma de dinero originalmente imputada a "reserva legal"; suma sobre el cual deberá determinarse la responsabilidad fiscal del ABN AMRO BANK (Sucursal Paraguay) en base a las disposiciones de la Ley 125/91, en concordancia de la Ley 861/96 y los antecedentes presentados para la determinación tributaria en la Dirección Gral. de Grandes Contribuyentes.- En ese contexto resulta que el ABN AMRO BANK solicitó a la Administración tributaria la determinación del tributo, aplicación, procedimiento y la precisión de la Declaración Jurada para el ingreso del Impuesto a la Renta, referida al porcentaje del 5% (cinco por ciento) aplicable a las remesas de las reservas a la Casa Matriz, conforme distribución de las reservas realizadas. Es sabido que la Administración, por un lamentable y compresible error material, en primer lugar confirmó una "propuesta de determinación" interesada elaborada por la adversa, a tenor de la poco feliz nota D.G.G.C. N° 719 del 23 de diciembre de 2000 de la Dirección Gral. de Grandes Contribuyentes.- En dicha oportunidad, el contribuyente afectado esbozó el incorrecto argumento de que realizó la liquidación considerando deducciones autorizadas en el art. 27 de la ley 861/96, que dice: "Reserva Legal. Las entidades financieras deberán contar con una reserva no menor al equivalente del 100% (ciento por ciento) de su capital. La reserva mencionada se constituirá transfiriendo anualmente no menos del 20% (veinte por ciento) de las utilidades netas de cada ejercido financiero. Serán deducibles para el pago del impuesto a la renta las utilidades anuales destinadas al fondo de reserva".- Sobre el punto, respetuosamente manifestamos que es evidente que dicha previsión no se presenta viable en su ejecución respecto de las sumas que deben desafectarse de la reserva legal para su remisión al exterior. Es así no solo por expreso imperativo legal sino también por simple sentido común, toda vez que dichos montos, por su condición de haberse originalmente destinados a la "reserva legal", ya fueron beneficiados con la exención al pago del impuesto en consecuencia, la cuestión de autos, pasa por determinar si una suma de dinero deducida del pago de impuesto a la renta por efecto de un determinado procedimiento (reserva legal), modificada la condición original que permitió dicha exoneración, puede beneficiarse nuevamente con otra deducción, en este caso, en base al interesado argumento planteado por la adversa que ahora nos ocupa comprenderán que el planteamiento o criterio de aplicación esgrimido por la actora es de imposible sustento racional. No resiste el mínimo análisis. Véase por ejemplo que, en base a dicha diligencia (que más bien aparece como ardid contable), una entidad financiera puede abonar menos impuesto del que legalmente debe por distribución de utilidades y remesas de recursos financieros obtenidos en territorio nacional (con agravio al principio de igualdad constitucional ante la Ley), con la simple modalidad operativa de previamente imputar todas sus ganancias a "reserva legal" y luego, a entera y exclusiva voluntad del contribuyente, desafectarlos y utilizarlos para distribución de utilidades y/o cualquier otra erogación que carece de la calidad de operación protegida por la exención tributaria. Y aquí nos permitimos formular la siguiente disquisición:¿Qué finalidad pretende la norma al incentivar la deducción del impuesto a la renta imputada a "reserva legal. Obviamente se premia al contribuyente por su decisión de no distribuir entre sus accionistas las utilidades obtenidas durante el ejercicio fiscal en beneficio de la finalidad pretendida por el concepto reglado (reserva legal). Pero no menos importante es premiar la determinación de no remitir al extranjero las ganancias obtenidas por la realización de negocios dentro del territorio nacional. Incentiva (con la no aplicación del tributo) la no fuga del capital nacional en beneficio de domiciliadas en el extranjero.- Por todos los fundamentos expuestos precedentemente, así como por las mismas argumentaciones insertadas en el considerando de la Resolución impugnada, el Excmo. Tribunal de Cuentas, deberá confirmar el acto administrativo dictado por la repartición competente del Ministerio de Hacienda de nuestra representación, y en consecuencia, rechazar la presente demanda contenciosa administrativa promovida, con expresa imposición-de las Costas a la accionante. Así lo solicita respetuosamente esta representación Ministerial.".-
Termina solicitando que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.-
Y el Miembro del Tribunal de Cuenta, Segunda Sala, MAGISTRADO RAMÓN ROLANDO OJEDA, prosiguió diciendo:-
De acuerdo al escrito de folios 38/49 de los autos mas arriba citados, la firma ABN AMRO BANK SUCURSAL PARAGUAY a través de su Representación Convencional instaura demanda contencioso administrativa contra las resoluciones N° 480 y 562 de fechas 09.03.04 y 16.04.04, respectivamente, dictadas por la Dirección General de Grandes Contribuyentes del MH, y contra el Acuerdo y Sentencia N° C.T N° 11/2004 del Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda, y contra los antecedentes de respaldo de dichos actos administrativos contenidos en los expedientes N° 8195/F/2000, 9011/F/2000, 841/F/2004 y 2566/F/2004.-
Los actos administrativos señalados en lo pertinente han dispuesto lo siguiente: RES. D.G.G.C. N° 480/2004... "Por consiguiente, debido a que esta Dirección no tiene facultades para reducir la base imponible del impuesto a la Renta, queda sin efecto el monto de Gs. 6.281.913.988, consignado a la SG/DGGC y la diferencia de Gs. 1.570.478.497, deberá ser ingresada en el perentorio plazo de 5 días hábiles contados a partir de su notificación, bajo apercibimiento de Ley".-
Y la RES. D.G.G.C. N° 562/2004.... "Del cuadro anterior se deduce fácilmente que el Banco adeuda a esta Dirección General por los conceptos aclarados suficientemente, la suma de Gs. 2.264.907.764 en concepto de diferencia de pago del Impuesto del 30% sobre el monto a desafectar de la Reserva Legal... Por tanto este Dpto. Técnico y Jurídico aconseja confirmar el acto recurrido conforme a las consideraciones de hecho y de derechos vertidas en el exordio que compone la presente opinión, y desestimar en consecuencia el resorte procesal impetrado por el ABN AMRO BANK....".-
ACUERDO Y SENTENCIA N° 11 de fecha 17 de Junio de 2004... "Art. 1º NO HACER LUGAR, el recurso de apelación interpuesto por "ABN AMRO BANK", contra la Resolución contenida en la Nota D.G.G.C. N° 562 de fecha 16 de abril de 2004 dictada por la Dirección General de Grandes Contribuyentes de la Subsecretaría de Estado de Tributación, en consecuencia se confirma el acto administrativo recurrido".-
Se agravia el recurrente del contenido de las resoluciones mencionadas, manifestando ab-initio a través de su Representación que los actos administrativos citados le han causado grave perjuicio, constituyendo el injusto reclamo de la Administración Tributaria una abierta violación a principios y garantías constitucionales, de entre las cuales cita el de "legalidad" y la "no confiscatoriedad". Y que los fallos recurridos son de manifiesta arbitrariedad, constituyendo un ejercicio abusivo de potestades administrativas. Estos y además otros argumentos de fondo y de forma articulan la parte actora en favor de su pretensión, conforme el siguiente orden:
Que a la nota presentada a la Administración Tributaria en fecha 30 de octubre de 2000, complementada por la nota del 21 de noviembre de 2000 - en las que se solicitara la confirmación de criterios y afirmaciones sobre la forma de cálculo del impuesto del 5% sobre las remesas a favor de la Casa Matriz, y el impuesto a la renta aplicable a la remesa de reservas, el momento de retener e ingresar los impuestos señalados y el formulario a ser utilizado en la formalización del pago de los tributos - la Dirección General de Grandes Contribuyentes procedió a responder la consulta del recurrente contenidas en las notas señaladas, según Resolución S.G/D.G.G.C. N° 719 del 23 de noviembre de 2000, en la que la administración compartió el calculo realizado admitiendo la liquidación de la obligación tributaria del actor en los conceptos señalados según el siguiente detalle: 5 % de retención de impuesto a la renta sobre la cantidad remesada Gs. 947.232.744, y Gs. 6.281.913.988 resultado de la aplicación de la tasa general del impuesto a la renta, totalizando los tributos la suma de G. 7.229.186.732. Se aclaró además en la citada Resolución el plazo y el formulario que deberá ser utilizado para la formalización del ingreso (formulario N° 828), el carácter y naturaleza del pago realizado - pago único y definitivo, sin constituir pago previo o anticipo de resultados actuales, anteriores ni posteriores - aclarando además el acto de administración, que el criterio utilizado es de aplicación exclusiva para el caso en particular debiendo tratarse en forma independiente de otros que pudieran presentarse.-
Sigue manifestando el actor que en consideración del parecer favorable de la administración (Res. 719/2000), procedió al ingreso de los tributos ya citados en fecha 24 de noviembre de 2000, en los formularios indicados que llevan los números 003732 y 003734, respectivamente. Y que casi cuatro año después - en fecha 09 de marzo de 2004 - recibió la nota D.G.G.C. N° 480 por la que se le emplaza al ingreso de una supuesta diferencia de Gs. 1.570.478.497 dentro del perentorio plazo de cinco días hábiles justificando la administración dicha diferencia en un error de cálculo del impuesto a la renta consignado en la Res. D.G.G.C. 719, verificado en un trabajo efectuado por la Sección Verificación Interna de la Dirección General de Grandes Contribuyentes.-
Contra el mencionado acto administrativo la actora recurrió hasta agotar los recursos administrativos, habiéndosele denegado la reconsideraciones y apelaciones planteadas, lo que motivó la demanda contencioso administrativa, en cuyo fundamento - de acuerdo al escrito de demanda - se sustenta que el pago de los tributos cuestionados por la administración realizado por la actora, se hizo en cumplimiento de una resolución administrativa de carácter individual dictada por la administración y de cumplimiento obligatorio para la misma, hecho probado y no discutido según la actora, considerando que la emisión de la Res.719/2000 fue reconocida por la administración en todas las resoluciones impugnadas en la instancia previa y en la misma se confirmó el parecer del Banco, y se ordenó el ingreso del pago de único y definitivo.-
Pone de manifiesto igualmente la parte actora el arbitrario recamo de la Administración Tributaria, que fundada en base a un trabajo del Dpto. de Verificación fiscal - Sección Verificación Interna - de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, le intima bajo apercibimiento de Ley a pagar la suma de Gs. 1.570.478.497, en el perentorio plazo de 5 días, sin que existiera en dicho trabajo realizado tan siquiera el mínimo respeto por las garantías Constitucionales del debido proceso, y del principio de legalidad. Y que el ente administrador arbitrariamente ha creado un nuevo procedimiento no previsto en la Ley - cambiar su criterio de interpretación - sobre cuestiones ya resueltas, que ya han cumplido sus efectos, pretendiendo aplicar el nuevo criterio de interpretación con efecto retroactivo, ocasionándole con ello un grave perjuicio patrimonial de efecto confiscatorio en su legítimo derecho de protección del patrimonio individual, hechos señalados también por el Abogado de la administración (opinión en disidencia), quien en la Resolución del Consejo de Tributación se expidió apoyando la postura de la actora diciendo... "que no es posible con una pretensión no ajustada a derecho de girar una interpretación dada por la Administración Tributaria, sin especificar siquiera que tipo de trabajo se realizó para llegar a la diferencia, y sin respetarse el debido proceso".-
Luego el recurrente pasa a refutar uno por uno los fundamentos esgrimidos por la administración para sustentar el rechazo de los recursos de reconsideración y apelación deducidos por esta, alegando entre otros:-
En cuanto a la reconsideración refiere que la administración admitió que el Banco solicitó la confirmación de ciertos criterios relacionados con el cálculo del impuesto a la renta aplicable a la remesa de la reserva a favor de la Casa Matriz y lo aplicable a la desafectación de la reserva legal. Que además reconoce que dichos criterios fueron aceptados por la Dirección General de Grandes Contribuyentes, conforme los términos de la D.G.G.C. N° 719/2000 ingresándose el impuesto en fecha 24 de noviembre de 2000, hecho confirmado y aceptado en la D.G.G.C. N° 562/2004. Que la administración fundamenta el rechazo del recurso en supuestas facultades de revisión de cualquier liquidación impositiva y sustituirla por una definitiva. ., si en uso de sus facultades de comprobación encuentra nuevos datos relevantes para la regularización de la situación tributaria del sujeto al que se giró inicialmente la liquidación provisional.-
Que no es verdad que el Banco no acepte como base imponible para la aplicación del impuesto a la renta del 30 % el monto total desafectado de la reserva legal que asciende a Gs, 26.174.641.617. Que por el contrario en el Expediente N° 9011 claramente es posible observar que la base lo constituye la suma mencionada, habiéndose deducido el 20% en concepto de reserva legal mínima obligatoria, según la Ley de Bancos en concordancia con la Ley 125/91, y que la Resolución N° 719/2000 no solo le otorgó a la actora su parecer favorable sino le comunicó que deberá proceder en forma inmediata al ingreso de Gs. 947.272.744 correspondiente al 5% de retención sobre la reserva remesada, y Gs. 6.281.913.988 correspondiente al monto de la reserva legal desafectado, deducido el 20% señalado, Total Gs. 7.229.186.732.-
El recurrente ataca asimismo la postura de la Administración que afirmó que la ratificación del criterio del Banco (deducción del 20% de la reserva), según lo expresado en la Res. 562/2004, equivale a permitir dos veces la exención fiscal sobre el mismo monto, pretendiendo que el Banco se benefició doblemente con la deducibilidad del 20% de la reserva legal, dado que el nuevo criterio de la administración según la Resolución mencionada es la de gravar dichas reservas en el momento de la desafectación de la misma. Que dicho procedimiento es confuso y arbitrario e incluso no solo se fantasea las cifras, sino que como resultado de dicha actitud se aumenta en un 44,22% el monto inicialmente reclamado al Banco como resultado del giro de interpretación de la administración, elevándose la obligación en la suma de Gs. 2.264.907.764, conforme la Res. D.G.G.C. N° 562/2004.-
Que resulta incomprensible la actitud de la administración que en lugar de limitarse a estudiar el reclamo del Banco para resolver la reconsideración planteada, esta sin respetar las reglas del procedimiento o debido proceso, aumentó aún mas el monto de la supuesta diferencia de pago, llegando a un segundo monto reclamado en la Resolución ya mencionada sin explicación de criterios ni del procedimiento aplicado, por cuanto el actor pone de relieve el novedoso procedimiento de la administración en el que al estudiar la reconsideración de una cifra de cálculo modifica su cálculo y cifra del primer reclamo, en perjuicio del contribuyente para aumentar el reclamo de manera sideral, sin que se tenga conocimiento de la legislación en la que se basó la administración para ello.-
Con relación al fallo administrativo de la apelación, el recurrente luego del análisis de los fundamentos del rechazo que confirmó en todos sus puntos la resolución administrativa recurrida, concluye que el pronunciamiento es de carácter evidentemente inquisitivo, que no se estudió en profundidad el caso, ni llega a medir el agravio y daño que se causa al ABN ANRO BANK, ni realiza un análisis técnico jurídico de la situación como se merece una empresa Gran Contribuyente de la seriedad y trayectoria como lo es la recurrente.-
Finalmente la demandante sostiene que el cambio de criterio de la administración solo puede surtir efectos para el futuro (ex nunc) y no retroactivo, lo cual significa que la administración no puede revocar las resoluciones que ha emitido, alterando situaciones que han quedado firmes y sus efectos cumplidos con la excusa de que aún no se ha operado la prescripción, y que este tipo de de abuso de la potestad tributaria crea la inseguridad jurídica por rebasar los límites de los principios rectores del Derecho Constitucional y de la imposición misma, como el de legalidad y el de irretroactividad, que son reglas de juegos básicas en un país que pretenda la inversión y el desarrollo económico. Y que se equivoca la administración cuando en las resoluciones recurridas se afirma que el artículo 186 de la Ley 125/91 le permite a la administración revisar todos los actos administrativos. Que si bien esta puede revocar los actos administrativos cancelando sus efectos total o parcialmente por razones de conveniencia, oportunidad o cambio de criterio en la aplicación de la ley sin que el acto sea irregular, mas no puede la administración extralimitarse en sus facultades desconociendo las limitaciones consagradas en la Constitución Nacional como garantías de las personas y sus derechos, como es el caso de la violación del principio de la irretroactividad de la Ley - Un acto normativo individual o particular es la "Ley del caso particular" (Kelsen). Destaca igualmente el recurrente que el Poder de Imposición o Potestad Tributaria no es absoluta, exteriorizándose fundamentalmente por su función normativa de la creación de tributos y está dada por la Constitución Nacional.-
El actor sostiene igualmente que en el caso particular existe "cosa juzgada administrativa", pasando luego a sustentar lo alegado, basado en la doctrina referente a la materia compilada y enriquecida por actores de la especialidad, agregando que en el Estado de Derecho la Potestad o Facultad de la Administración, debe ser ejercida en el ámbito de la Constitución Nacional, y que el Poder Tributario tiene su expresión en una norma que se exterioriza por medio de la Ley, y la Constitución Nacional no solo sienta principios de organización y funcionamiento del gobierno, sino también, y principalmente limita los poderes de este frente al individuo, a quienes reconoce derechos esenciales anteriores y superiores a ella misma.-
Culmina el actor la exposición de sus agravios señalando las garantías y principios Constitucionales de Legalidad, Igualdad, Generalidad, Irretroactividad, y No confiscatoriedad, que fueron transgredidos por la administración en las resoluciones recurridas, que además en forma tajante y terminante no solo se equivocó en el planteamiento, sino que se excedió en sus facultades transgrediendo la Ley 125/91 con la consecuencia del daño causado al Banco, con la infundada y arbitraria reclamación del reajuste ya señalado, todo por cuanto fundado en la Constitución Nacional, y en las normas de la Ley N° 125/91, Código Penal, Código Procesal Civil, Ley N° 1462/35, y la legislación concordante, la jurisprudencia y la doctrina., solicita se dicte Sentencia haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa con revocación de las Resoluciones recurridas con costas.-
A folios 148/156 de autos se encuentra agregada el escrito de contestación de la demanda, en el que la representación del Ministerio de Hacienda luego de negar los hechos y derechos fundados por la parte actora que no fueren expresamente reconocidos, y negar igualmente que la Entidad Bancaria demandante tenga derecho a plantear la revocatoria o reforma de la Resolución del Consejo de Tributación N° 11 del 17 de junio de 2004, responde a la pretensión del actor manifestando:-
Que se remite in extenso a las consideraciones y conclusiones vertidas en los actos administrativos impugnados por la actora en esta demanda, las cuales hacen inviable la pretensión del accionante, en cuyo sustento la demandada en su escrito de contestación en primer lugar (a) alega en 3 (tres) puntos los fundamentos de la facultad de la administración de revocar sus propias resoluciones o de modificar actos de determinación tributaria, centrando su argumento (1º y 2º puntos) principalmente en la no existencia de la "Acción de Lesividad" en nuestro ordenamiento jurídico positivo, y en las facultades del artículo 165, 196 y 216 de la Ley 125/91, pasando luego a referenciar dicho instituto jurídico - en cuanto a su carácter naturaleza y aplicación - de acuerdo al criterio de la doctrina Argentina y a la jurisprudencia de nuestra Corte Suprema de Justicia, concluyendo que: "La Sub-Secretaría de Estado de Tributación tiene potestad intangible de revocar sus propios actos administrativos sin necesidad de recurrir a un proceso de lesividad porque: No existe en nuestro Derecho Positivo Paraguayo un procedimiento judicial que habilite al Órgano Administrativo a solicitar la revocatoria judicial de sus propios actos administrativos, TAL COMO LO PRETENDE INCORRECTAMENTE LA ACTORA". (las mayúsculas es del opinante).-
La demandada luego de concluir los tres puntos de su argumentación con relación a las facultades de revocación de sus propios actos administrativos, se remite al criterio de la Corte Suprema de Justicia sobre la acción de lesividad en los siguientes términos: En reiterados fallos la Corte Suprema de Justicia ha sentado posición definitiva de que en nuestra legislación no es necesario proceder judicialmente en la revocatoria de los propios actos administrativos. Es mas, en una demanda de este tipo instaurada por la Abogacía del Tesoro, se ha expedido la Corte Suprema de Justicia en los fallos citados, disponiendo la obligatoriedad del Ministerio de Hacienda de proceder motus propio y por si, a la revocatoria en casos de ilegitimidad o por las razones que fuere, sin necesidad de ocurrir, ante la justicia para dicha diligencia, cualquiera sea el tipo o característica del acto administrativo revocado.-
Finaliza la demandada su conclusión manifestando que la Ley 125/91 expresamente autoriza a la Sub-Secretaría a purgar los actos administrativos, ya sea en contra o a favor de las pretensiones de los contribuyentes, y que por tanto la cuestión debatida, resulta inobjetable e indubitable en el sentido que es totalmente legal y legítimo sostener que la Administración Tributaria puede revocar no solo los actos administrativos que expida en ejercicio de sus funciones públicas, sino también, los de sus órganos dependientes subordinados, potestad que se vuelve obligación en los casos de ilegitimidad como la detectada oportunamente en la Nota D.G.G.C. N° 719 del 23 de noviembre de 2000 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, y que en consecuencia la Resolución C.T. N° 11/04 del Consejo de Tributación, está ajustada a derecho, por lo que corresponde su ratificación por este Tribunal, debiendo disponerse en consecuencia el rechazo por improcedente de la demanda con costas.-
En segundo lugar, (b) la demandada fundamenta la existencia de irregularidades e ilegitimidades que motivaron la revocatoria de la Nota D.G.G.C. N° 719 del 23 de noviembre de 2000 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, expresando que en oportunidad en que la entidad bancaria accionante solicitó a la Administración Tributaria la determinación del tributo, aplicación, procedimiento y la precisión de la declaración jurada para el ingreso del Impuesto a la Renta, referida al porcentaje del 5% aplicable a las remesas de las reservas a la Casa Matriz conforme distribución de las reservas realizadas, y que la Administración por un lamentable y comprensible error material confirmó la propuesta de determinación interesada elaborada por el actor contenida en la poco feliz Nota D.G.G.C. N° 719 del 23 de diciembre de 2000. Que en la oportunidad el contribuyente afectado esbozó el incorrecto argumento de que realizó la liquidación considerando deducciones autorizadas en el artículo 27 de la Ley 861/96, que establece el porcentaje de las utilidades que deberán ser transferidas anualmente para la constitución de la reserva legal (no menos del 20%), que serán deducibles para el pago del impuesto a la renta. Que es evidente que dicha previsión no es viable en su ejecución respecto a las sumas que deben desafectarse de la reserva legal para su remisión al exterior, por su condición de haberse originalmente destinados a la reserva legal con el beneficio de la exención del pago del impuesto. Y que en consecuencia el criterio de aplicación esgrimido por la actora es de imposible sustento racional y no resiste el mínimo análisis, dado que dicha operativa permitiría imputar todas las ganancias a la cuenta reserva legal, y luego a entera y exclusiva voluntad del contribuyente, desafectarlas para distribución de utilidades y/o cualquier otra erogación, que carece de la caridad de operación protegida por la exención tributaria. Todo por cuanto peticiona se dicte Acuerdo y Sentencia rechazando la demanda incoada y en consecuencia, confirmar la Resolución impugnada con imposición de costas al accionante.-
Analizadas las constancias de autos - escrito de demanda y su contestación, antecedentes administrativos de folios 7/137 de autos y el escrito de memorial del actor - encontramos que la litis se instala entre las partes en esta instancia, como consecuencia de que no prosperaron los recursos administrativos deducidos en sede del Ministerio de Hacienda por el actor, contra las resoluciones impugnadas ya citadas, que en lo pertinente intimaron al actor en Nota D.G.G.C. N° 480 de fecha 09 de marzo de 2004 (vide folio 8 de autos), a ingresar en el plazo de cinco días la diferencia de Gs. 1.570.478.497 dejándose sin efecto el monto de Gs. 6.281.913.988 consignado en la SG/D.G.G.C. N° 719 del 23.11.2000, siendo en consecuencia la liquidación del impuesto a ingresar la suma de Gs. 7.852.392.485 producto de la aplicación del 30% del impuesto a la renta calculado sobre la reserva legal desafectada de Gs. 26.174.641.617, conforme la Nota mencionada, liquidación incluso agravada de acuerdo a la Resolución D.G.G.C. N° 562/2000 que aumentó el monto reclamado en la suma de Gs. 2.264.907.764.-
La demanda contencioso administrativa fue instaurada del modo señalado precedentemente, y la accionada en su contestación negó en primer término de modo categórico el derecho de la actora de recurrir los actos administrativos impugnados, conforme los términos del cuarto párrafo de su escrito (folio 148) que textualmente dice: "NIEGO también en forma categórica que la entidad bancaria demandante tenga derecho a plantear la revocatoria o reforma de la Resolución del Consejo de Tributación N° 11 del 17 de junio de 2004...," negativa que a mi criterio no puede ser considerado ni como medio de defensa, ni como sustento de las argumentaciones que la demandada articula en su favor en adelante en estos autos, habida cuenta que el derecho a la defensa y el derecho a peticionar además de constituir Garantías Constitucionales, en el caso particular está siendo ejercido por el actor en virtud de la Ley 1462/35, que acuerda a los particulares el derecho de recurrir en revisión ante el Órgano Jurisdiccional los actos administrativos que lesionen un derecho administrativo individual, un interés personal y directo o un acto administrativo individual referido a la persona del demandante, hechos o condiciones que sustentan la legitimación de la calidad de parte del demandante, de cuyo derecho no puede privarse al actor ya que de acuerdo a los antecedentes examinados, este además de ser sujeto de la relación jurídica tributaria que concluyó en sede administrativa con los actos administrativos impugnados en esta demanda, ha dado cumplimiento a los presupuestos legales de exigencia previa a la interposición de la demanda - agotamiento de recursos administrativos y presentación en término - por cuanto deviene improcedente e ilegal la negativa inicial de la demandada pretendiendo privar de ese modo al actor del derecho de plantear merced a la acción contencioso administrativa, la revocatoria o reforma de los actos administrativos dictados por aquella, de cuyos contenidos surgen los agravios del actor, y mas aún cuando dicho recurso se encuentra igualmente previsto en el artículo 237 de la Ley N° 125/91.-
Previamente a la consideración de los argumentos y alegaciones de las partes sobre el fondo del debate, entiendo que debe precisarse el alcance, carácter y naturaleza del acto administrativo dictado por la Dirección General de Grandes Contribuyentes que dio origen a esta litis, las condiciones exigidas por la Ley para su solicitud y su pronunciamiento por la administración, la formalidad y la fecha de su emisión, y los efectos jurídico-administrativos del acto con relación a los sujetos afectados por la norma contenida en sus términos.-
En efecto, en fecha 23 de noviembre de 2000 la Dirección General de Grandes Contribuyentes de la Sub-Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda en Nota S.G/D.G.G.C. N° 719 remitida a la firma ABN AMRO BANK RUC N° AABK-948660R, comunicó su Resolución al Banco con relación a las Notas del 30 de octubre y 21 de noviembre de 2000 dirigidas al Director General del citado organismo. Los antecedentes del mencionado pronunciamiento constan a folios 51/79 de autos y de acuerdo a los mismos, las notas remitidas por el Banco ya en sede administrativa previamente fueron substanciadas con los trámites de rigor formándose los expedientes N° 8195 y 9011/2000, culminando dichos trámites con el dictamen del Departamento de Asuntos Técnicos y Jurídicos N° 1310 de fecha 23 de noviembre 2000, en cuyo sustento el Director General de Grandes Contribuyentes providenció la comunicación de la decisión administrativa al contribuyente en la misma fecha, generándose la Nota- Resolución N° 719 del 23 de noviembre de 2000. A folios 78/79 de autos se encuentra agregada copia del Informe D.C.O.T.LL N° 6266 de fecha 28 de noviembre de 2000 de finiquito del procedimiento, en el que el Jefe de Control Obligaciones Tributarias Sr. Juan Francisco Olmedo E., informa al Director General el desarrollo de todo el procedimiento substanciado desde el principio al fin en los N° 8195/00 y 9011/00F formados a instancias de las presentaciones del ABN ANRO BANK. A Folio 79 Vlta de autos obra la Providencia de fecha 04 de diciembre de 2000 que dice lo siguiente: "Atendiendo el Informe que antecede, corresponde el archivo del presente expediente en el legajo del contribuyente" Firmado Sandra E. Esquivel Secretaria".-
De los antecedentes señalados se puede colegir sin lugar a dudas, de que el procedimiento que se imprimió en la administración para la substanciación de los mencionados expedientes formados a instancias de las consultas arrimadas por el ABN ANRO BANK en fecha 30 de octubre y 21 de noviembre de 2000, culminó en lo que en lo que se denomina un acto administrativo individual, reglado, de carácter regular que llenó las legales de validez tanto de fondo como de forma - la administración estaba autorizada legalmente a emitirla, en consecuencia era competente y el pronunciamiento se encontraba motivado en el fundamento expresado en su Resolución - Consecuentemente estamos ante un acto regular, reglado de carácter individual dirigido a una persona jurídica concreta y de cumplimiento obligatorio por el principio de ejecutividad, que autoriza a la administración a ejecutar por si misma la norma que surge del acto. Y el destinatario (el actor) de acuerdo a los antecedente ya referidos, dio estricto cumplimiento a la norma del acto administrativo sin necesidad de ningún trámite de forzamiento de parte de la administración, al punto de que Resolución N° 719/2000 fue dictada por la Administración Tributaria en fecha 23 de noviembre de 2000, y según la constancia folio 79 Vlta de autos, los expedientes administrativos fueron finiquitados previo pago del tributo en fecha 28 de noviembre de 2000 y archivados el 04 de diciembre del mismo año.-
De la afirmación precedente de que el acto normado en la Resolución Nº D.G.G.C. N° 719/2000, es un acto administrativo regular, individual y reglado, se impone en consecuencia configurar dicho acto administrativo dentro de los presupuestos legales, que autorizan al contribuyente a peticionar, y a la administración a dictar dichos actos, y efectivamente de acuerdo al carácter y naturaleza del acto en cuestión precisada precedentemente, su pronunciamiento y emisión se encuentra previsto en el artículo 241 de la Ley N° 125/91 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario" que copiado dice: "Art. 241 - CONSULTA VINCULANTE; requisitos. Quien tuviere un interés personal y directo podrá consultar con la Administración sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta. A tal efecto deberá exponer con claridad y precisión todos los elementos constitutivos de la situación que motiva la consulta y podrá asimismo expresar su opinión fundada.".-
Y en cuanto a sus efectos - por ser un acto administrativo individual - obliga tanto al destinatario de la norma del acto, como a la autoridad que lo dictó de conformidad al artículo 244 de la citada Ley Tributaria que dispone: "...Efectos de la Resolución. La administración estará obligada a aplicar con respecto al consultante el criterio técnico sustentado en la Resolución; la modificación del mismo deberá ser notificada y solo surtirá efecto para los hechos posteriores a dicha notificación....".-
La letra y el espíritu de la norma citada precedentemente - art. 244 sin lugar a dudas coincide y se inscribe dentro de los conceptos del Maestro SALVADOR VILLAGRA MAFFIODO, quien en su Libro "Principios de Derecho Administrativo", Pág. 105 refiriéndose a los "Principios rectores para la revocación" expresa entre otros: Comencemos con la revocabilidad de los actos individuales reglados. Dentro de esta categoría hay que considerar los de ejecución única y sucesiva, a) Los de ejecución única, cuyo ejemplo típico es la liquidación de impuesto que una vez pagada ha agotado sus efectos. Deben ser irrevocables, por la invariabilidad del supuesto de hecho y el carácter definitivo de de la decisión administrativa, exactamente como en la res judicata del Derecho común" En refuerzo de su afirmación el autor cita el Acuerdo y Sentencia N° 37/34, confirmada por la Corte Suprema de Justicia en la que se rechazó la contra-liquidación aduanera que agravó la liquidación primitiva por mero cambio de criterio de la autoridad aduanera (reafloro de la mercadería importada), comentando finalmente: "Se entiende que la autoridad aduanera podía cambiar de criterio o interpretación en casos posteriores, pero no para el pasado en que la revocación tendría efecto retroactivo, como expresamente el Tribunal sentó en su Sentencia". Y sigue explicando el Maestro que en el caso podría argüirse que la prohibición constitucional se refiere a la retroactividad de la Ley; y se pregunta: ¿De que serviría esta garantía si pudiese ser retroactiva la misma Ley en su aplicación al caso particular que es el acto administrativo?, expresando finalmente que la conclusión no parecer ofrecer duda alguna.-
En dichas condiciones no queda sino convenir en la "regularidad" de la Resolución D.G.G.C. N° 719/2000, que la demandada tampoco ha objetado de acuerdo a su escrito de contestación, salvo la justificación de su revocatoria expresada como de "el lamentable y comprensible error material en la confirmación de la propuesta de determinación del contribuyente", que la administración argumenta - según lo entendemos - como causal de ilegitimidad del mencionado acto administrativo. Sin embargo el error material - conforme reconocimiento expreso de la administración - corresponde a la gestión de sus agentes que son personalmente responsables por sus actos (artículo 64 Ley 1626/00 concordante con el art. 106 de la C.N - responsabilidad del funcionario y del empleado público), y de cuyo conocimiento surge como resultado una nueva interpretación de los elementos de la relación jurídica tributaria, concretamente sobre la "base imponible", resultando en un gravamen adicional al tributo ya abonado en aquella época (año 2000), cuya determinación fue consentida, asumida y ordenado su ingreso por la propia Administración, en un acto administrativo regular hoy firme y ejecutoriado. Ergo la administración no puede sustentar o justificar razonablemente la ilegitimidad de un acto administrativo en las condiciones señaladas, y mas aún cuando en autos no ha aportado ninguna evidencia que haga presumir siquiera la existencia de dolo, fraude u ocultación maliciosa en la conducta del actor, que haga concluir la ilegitimidad del acto administrativo revocado casi cuatro años después del evento, con otro acto con efectos ex tune, en cuyo antecedente - proceso de verificación del "lamentable y comprensible error material de la administración" - que resultó en la nueva liquidación, además no se dio participación al actor en el ejercicio del derecho de la defensa conforme expresamente lo prescribe el artículo 212 Numeral 1/8 de la Ley 125/91, en concordancia con el Art. 210 del mismo cuerpo legal.-
Como punto central del fondo de la cuestión debatida, la demandada ensaya en primer término y principalmente un argumento que sin lugar a dudas no ofrece reparos, con relación a la conceptualización jurídica y las consideraciones doctrinarias y teóricas, así como a la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia sobre la "Acción de Lesividad" - procedimiento que faculta a la administración a impugnar vía demanda ante un órgano Jurisdiccional un acto administrativo dictado por ella a favor de un particular por considerar dicho acto lesivo a sus intereses.- Sin embargo en ningún párrafo del escrito de demanda del actor de folios 38/49 de autos, se puede apreciar o corroborar que este haya planteado como argumento o sustento de sus pretensiones la omisión de la administración de impugnar su propia Resolución ante el Órgano Judicial (Resolución D.G.G.C. N° 719/2000). La falta de racionalidad en el argumento de la improcedencia de la "Acción de lesividad" en la que se sustenta en este punto la contestación de la demanda, es evidente, por lo que el argumento cae fuera de contexto en esta litis, ya que la discusión (conforme los antecedentes), incluso en los escritos de reconsideración y apelación de las resoluciones impugnadas en sede administrativa, no se hicieron alusión alguna a este procedimiento - acción de lesividad - Por el contrario, la posición sostenida por la parte actora en el debate de acuerdo a todo lo actuado, siempre estuvo focalizado en el extremo de la ilegalidad del procedimiento de determinación tributaria surgida del trabajo de verificación de la administración, realizada - inaudita parte - casi cuatro años después de dictarse la Resolución D.G.G.C. N° 719/2000, que culminó con la Resolución D.G.G.C. N° 480/04 y las Resoluciones confirmatorias N° 562/04 y 11/04 de la Administración Tributaria. El otro extremo alegado por el actor tiene igualmente relación de causa y efecto con el acto señalado, y en el mismo este sostiene la carencia de facultades legales de la administración de revocar la Resolución D.G.G.C. N° 719/2000 por encontrarse la misma firme y ejecutoriada, no pudiendo la misma ser impugnada por un cambio de criterio de la administración sino por hechos posteriores - ex mine - lo cual no significa que la Administración no pueda revocar sus propios actos dentro de las limitaciones impuestas por la Ley a sus facultades legales.-
En consecuencia, al no existir alusión, y ni siquiera alguna seña, huella o vestigio con relación a la "Acción de lesividad" en el escrito de demanda del actor, considero que dicho argumento de la parte demandada en sustento del rechazo de la demanda, deviene improcedente y por ende irrelevante en esta discusión por no tener relación con la cuestión debatida en estos autos.-
Finalmente la demandada sostiene que la administración ha procedido de acuerdo y conforme a sus facultades legales de modificación de los actos de determinación tributaria y de revocatoria o de modificación de dichos actos, autorizadas expresamente en la Ley N° 125/91 en los artículos 165, 196 y 216, en concordancia con el artículo 3o de la Ley N° 135/93.-
Es sabido y nadie discute que la Administración Tributaria de acuerdo a la Ley 125/91 tiene facultades para revocar sus propios actos, ya sean de determinación tributaria, o rectificaciones etc., por razones de oportunidad, cambio de criterio y obligatoriamente cuando se funda en razones de ilegitimidad. Empero dichas facultades son regladas y el procedimiento establecido en la Ley no deja lugar a dudas en cuando al mecanismo que debe imprimirse en su trámite, que prevé esencialmente las garantías Constitucionales en resguardo del debido proceso, del cual el sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria que al actor en este caso, no es una excepción. En el caso de autos, la Administración Tributaria dejó sin efecto un acto administrativo firme dictado por ella misma (Res. DGGC N° 719/2000), dictando otro acto en sustitución del acto revocado casi cuatro año después cambiando de criterio y dotándolo de efectos "ex tune" (efecto retroactivo), agravando incluso la situación del contribuyente con un tributo adicional o complementario, violándose expresamente en primer término de este modo el artículo 241 y 244 de la Ley 125/91, que establece el mecanismo, funcionamiento y efectos de la consulta vinculante, que prevé expresamente en estos casos que además, de la obligación de la Administración de aplicar con respecto al consultante los criterios sustentados en la Resolución. , en el caso del cambio de la administración este deberá ser notificado y solo surtirá para los hechos posteriores a dicha notificación. En la norma precisado en la Ley, en primer lugar la misma se inscribe y principio Constitucional de la "Seguridad Jurídica" (aplicación con respecto al consultante de los criterios fundados en la Resolución), y en segundo lugar al principio de la irretroactividad de la Ley garantizada en la Constitución Nacional (en caso de cambio de criterio de la Administración, este surtirá efectos solo para los hechos posteriores a la notificación). Dichas garantías en el proceso de la delegación de la aplicación de la Ley en el acto administrativo, no pueden ser omitidas en su aplicación por más que dichos actos integren con un rango inferior el orden de prelación del Derecho Positivo Nacional. Esto es así porque las facultades de la administración de dictar actos administrativos deviene de la Ley, y esta de la Constitución Nacional, consecuentemente el contribuyente no puede ser receptor de los efectos de actos administrativos carentes del contenido axiológico que surgen de la misma Constitución, que se proyectan en la Ley, y por delegación en la aplicación de la misma en la norma del acto administrativo aplicado en última instancia al contribuyente. Aplicar la norma como en el caso de autos - notificando el cambio de criterio de la administración cuatro años después y con efecto "ex tune", es sencillamente vaciar la norma de su contenido garantista haciendo letra muerta de la Constitución.-
En segundo término, y dejando de lado la figura de la "Consulta vinculante" en la que se encuadró el acto administrativo que culminó con la Res. DGGC N° 719/2000, cuyas normas se dejó sin efecto por otro acto administrativo posterior con efecto retroactivo conforme se demostrara precedentemente, y si tratamos de adecuar el acto revocatorio a las prescripciones del art. 216 de la Ley 125/91 como lo pretende la demandada, la misma no hace sino tratar de justificar el acto antijurídico violatorio del principio de irretroactividad de la Ley garantizado en la Constitución y en la Ley Tributaria (art. 244). En efecto, la Administración Tributaria en la contestación de la demanda sostiene que revocó la Resolución D.G.G.C. N° 719/2000, de acuerdo a las facultades del artículo 216 de dicha Ley que dispone: "REVOVABILIDAD DEL ACTO DE DETERMINACIÓN dentro del término de prescripción. La Administración Tributaria podrá redeterminar de oficio sobre base cierta la obligación tributaria que hubiere determinado presuntamente o de acuerdo a presunciones especiales. Asimismo, podrá practicar todas las modificaciones, rectificaciones y complementaciones necesarias a la determinación, en razón de hechos, informaciones o pruebas desconocidas anteriormente o por estar basada la determinación, en omisiones, falsedades o errores de hecho o de derecho. Las modificaciones a los actos de determinación podrán ser en beneficio o en contra de los sujetos pasivos".-
Al hecho de la violación del principio de irretroactividad de la Ley - que de suyo invalida la actuación - la demandada en su afán de justificar en la contestación de la demanda el acto antijurídico emitido, suma la omisión de que la liquidación de tributos propuesta por el actor que fuera asumida y aceptada por la misma en la Resolución N° 719/2000, no fue determinada ni presuntamente, ni de acuerdo a presunciones especiales por la administración, y que la liquidación propuesta por el actor fue sobre una base cierta que permitió conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma, conforme las notas de fecha 30 de octubre y 21 de noviembre de 2000 del ABN ANRO BANK, por cuanto que si se pretende aplicar la norma ut supra señalada, este debió hacerse en concordancia con los artículos 209, 210 inc. d) y 212 numeral 1/8 de la Ley 125/91 que garantizan el derecho de la defensa al contribuyente en el procedimiento de la determinación tributaria ya sea sobre base cierta o sobre base presunta, ya que de acuerdo a la norma citada, la Ley solo admite la revocatoria de aquellos actos que fueron determinados previamente por la administración presuntamente o de acuerdo a presunciones especiales, y permite redeterminarlos sobre base cierta de acuerdo a los hechos nuevos, informaciones o pruebas desconocidas anteriormente, determinación en el que el contribuyente ya tuvo la oportunidad de la defensa en el debido proceso previsto de acuerdo al artículo 212 numeral 1/8 de la Ley 125/91, lo cual no se dio en este caso, ya que de acuerdo a los antecedentes administrativos agregados a los autos, los hechos (propuesta de liquidación del actor) que originaron los actos hoy demandados por el actor, nunca fueron sustanciados por la administración de acuerdo a los términos del artículo 212 numeral 1/8 de la citada Ley, que prevé el derecho a la defensa en la determinación en instancia administrativa. En consecuencia, aplicar la norma del artículo 216 de la Ley Tributaria con el criterio pretendido por la demandada en este caso, sería otorgar una suerte de carta-patente a favor de la administración justificando el abuso del "Poder Tributario", lo cual de ser así, se estaría ante el rompiendo de todo el equilibrio que debe existir entre el sujeto activo y el sujeto pasivo de la relación tributaria, mas aún cuando en dicha relación (como en este caso) está en juego el patrimonio del contribuyente - propiedad privada - hecho que suma una justificación de la mayor importancia para que las partes se sujeten estrictamente a las reglas de juego que impone el equilibrio, garantizado justamente por la propia Ley Tributaria que prohíbe expresamente el "cambio de criterio de la administración'' con efectos ex tunc (retroactivo), y prevé el debido proceso en el acto de determinación tributaria practicado por la administración, prevista igualmente en la Ley Tributaria en concordancia con el postulado del artículo 17 de la Constitución Nacional.-
Finalmente considerando los criterios sustentados por la administración para la revocación de la Resolución DGGC N° 719/2000 y los opuestos por la actora que fueran debatidas precedentemente, no se puede dejar de mencionar algunos aspectos doctrinarios y conclusiones surgidas de la jurisprudencia de tribunales extranjeros, cuya labor en este campo (Administrativo-Tributario) es mucho mas rica y voluminosa que la nuestra, por lo que no puede dejar de mencionárselos, mas aún cuando dichos criterios armonizan en lo pertinente con nuestra Legislación Tributaria y Administrativa.-
Si bien es cierto en nuestra Legislación Positiva Tributaria la inmutabilidad de los actos administrativos no se expresan literalmente, sin embargo la Ley garantiza la irrevocabilidad de las decisiones administrativas que fueron emitidas regularmente, es decir, reuniendo las condiciones de, validez, forma y competencia- y en el ejercicio de facultades regladas. Así se desprende del artículo 188 de la Ley 125/91 que reglamenta la vigencia de las Disposiciones Administrativa de carácter General, disponiendo que "...Cuando la Administración Tributaria cambie de interpretación o criterio, no procederá la aplicación con efecto retroactivo de la nueva interpretación o criterio".-
En el mismo sentido nuestra Ley Tributaria garantiza la firmeza de los actos administrativos individuales dictados en respuesta a la "Consulta Vinculante" de un contribuyente cuando dispone en su Art. 244.- EFECTOS DE LA RESOLUCIÓN. La administración estará obligada a aplicar con respecto al consultante el criterio técnico sustentado en la Resolución; la modificación del mismo deberá serle notificada y solo surtirá efecto para los hechos posteriores a dicha notificación.-
La jurisprudencia argentina nos enseña una copiosa jurisprudencia con relación a la inmutabilidad de los actos administrativos dictados por la administración, en el ejercicio de sus facultades regladas en las condiciones de regularidad.-
En el Tomo XVIII de la Compilación de La Ley Argentina - Actualización de la Jurisprudencia - Excepciones y Cosa Juzgada - entre otros, en el Capítulo "COSA JUZGADA - Cosa Juzgada en Materia Administrativa" - Páginas 306/308 se citan los siguientes fallos:-
La cosa juzgada administrativa constituye una forma de tutela contra la alteración arbitraria de la Administración y en perjuicio del titular de un derecho acordado de manera regular, en materia reglada y sin grave error de derecho.-
La decisión tomada por la Administración que puso fin al proceso administrativo tributario, goza en principio de la cosa juzgada.-
La denominada "cosa juzgada administrativa" de que se encuentran investidos los actos firmes e inamovibles, opera en pro y en contra de los administrados y de los órganos actuantes.-
Cuando se modifica un acto investido de la autoridad de cosa juzgada administrativa, se comete una ilicitud al realizar un acto sin competencia.-
No se advierte que exista, por parte de la actora, fraude u ocultación maliciosa alguna - ni ello ha sido siquiera alegado en la causa - que es otro de los recaudos impeditivos de la aplicabilidad del principio de la cosa juzgada administrativa.-
El acto administrativo, para ser inmutable o inextinguible en sede administrativa, debe reunir determinados requisitos y así cumplidos ellos, hará cosa juzgada perfecta.-
Los actos administrativos cumplidos en ejercicio de facultades regladas y conforme a los recaudos necesarios para su validez-en cuanto a forma y competencia, deben tenerse por firmes e inamovibles y, en consecuencia, se encuentran revestidos del valor de cosa juzgada en pro y en contra de los administrados y del propio órgano actuante.-
La inmutabilidad de la validez de la cosa juzgada administrativa se manifiesta por la irrevocabilidad, en tanto que en la procesal o civil, su vigencia se mantiene por su indiscutibilidad.-
La cosa juzgada administrativa - creada por la jurisprudencia - tiene por objeto proteger a los administrados contra la facultad de revocar de que disponen los órganos de la Administración Pública.-
Los extractos de fallos citados precedentemente no ponen en duda la vigencia del instituto de la "Cosa Juzgada Administrativa" cuando se cumplen las condiciones de "regularidad" del acto administrativo, así como tampoco existe lugar a dudas en cuanto a los efectos y finalidad de los mismos - independientemente de cualquier abstracción filosófica que pueda dársela y de la naturaleza de la misma - su finalidad no puede ser otra que la de responder a las necesidades sociales de orden, seguridad, previsibilidad y certeza jurídica, valores que de ningún modo pueden estar ausentes en un "Orden Jurídico" imperante en un sistema político democrático de gobierno.-
Si bien la "Seguridad Jurídica" conforme a la idea precedente es una finalidad de la declaración de inmutabilidad o irreversibilidad de las Resoluciones administrativas o judiciales en las condiciones señaladas, la vigencia de aquella no puede estar supeditada necesariamente a su declaración, habida cuenta que la idea de la seguridad jurídica en su contexto abarcador de amplio espectro proveniente del orden jurídico, debe estar presente a través de sus componentes desde el inicio mismo de las relaciones jurídicas que involucran a las partes, y mas aún cuando el vínculo tenga que ver con la Administración Tributaria y el sujeto pasivo de la "Potestad Tributaria" o "Poder Tributo".-
Dichas consideraciones se desprenden también de la Obra DERECHO PROCESAL ADMINISTRATIVO dirigida por Juan Carlos Cassagne, y en el que el autor invitado Roberto Mario Mordeglia expone en el Capítulo 37, página 1.455/1.489 sobre el tema "Comportamiento de la Administración y sus efectos jurídico tributarios".-
El autor citado, en primer término con palabras de Larenz y Kruse asocia directamente la "Seguridad Jurídica" con los conceptos de la "certidumbre" que no es otra que contar con reglas claras de derecho, con igual aplicación o sea, la "mensurabilidad" de las manifestaciones del poder estatal que producen, en armonía con las competencias prescriptas, una previsibilidad y evaluabilidad de la actuación estatal, citando finalmente en este párrafo a Kruse quien sobre el tema sostiene: Que en la teoría y práctica del Derecho Impositivo han alcanzado particular importancia los principios de buena fe, la equidad y la seguridad jurídica. La buena fe exige una proximidad estrecha de los participantes y solo es ubicable dentro de una relación concreta. No se impediría así el cambio de reglas generales. En cambio las autoridades no pueden sobre su propia conducta - en la que la otra parte ha depositado su confianza - actuar contradictoriamente, cuando no existe posibilidad de retroceso, o esa posibilidad no ha sido prevista como exigible, situación en que se genera un vínculo obligatorio.-
Los principios y teorías sustentadas por el autor mencionado (R.M. Mordeglia) son ratificadas en numerosos fallos que forman parte de la jurisprudencia comunitaria (Unión Europea), del Reino Unido, Alemania y España, además de los fallos de la República Argentina que este comenta expresando: que la Corte Suprema de su país se ha encaminado en la búsqueda de una teoría correctora de soluciones, en las que el apego al estricto principio de legalidad - entendido en términos genéricos - podría conducir a situaciones de sorpresa por parte de los interesados o aún los terceros, sea que respondan esas situaciones a retiro o revocación de actos anteriores; a modificación de criterios interpretativos establecidos con carácter general o individual (precedentes); a conductas o práctica de los funcionarios y a la revocación de criterios fijados en consultas concretas de los interesados. Y que en todos los casos se trata de conductas administrativas formalizadas o no que ofrecen distintos tipos de auto- vinculación. Con respecto a las soluciones el autor señala que esta viene atribuida a veces en razones de seguridad jurídica; en el entender concluidas las relaciones entre el Estado y el responsable; en la buena fe de este último; en la desidia e impericia de funcionarios con competencia técnica y en materia compleja; en la equidad; en la presencia de actos propios generadores de confianza que no pueden ser contradichos; en la interdicción de conductas confusas o equívocas; en el abuso de Derecho; en el castigo de reacciones tardías o retrasos desleales; en el principio de igualdad; y aún en el efecto liberatorio del pago.-
A modo de ilustración citaré solo algunos de los numerosos fallos comentados por el autor todos en el mismo sentido (preservación de la seguridad jurídica), de acuerdo al criterio de la irrevocabilidad de los actos administrativos por cambio de criterio. Causa Cerámica San Lorenzo ICSA/76. Conforme lo que en ella se había resuelto, no cabría desconocer estabilidad a una Resolución firme, recaída oportunamente... y mediante la cual el haber considerado exentos del impuesto a las ventas a los azulejos, equiparándolos (livianamente) a ladrillos tomando como base el diccionario de la lengua española, no transforma en irregular por falta de causa al acto "toda vez que cumple con los requisitos externos de validez, vale decir, la forma y la competencia; y además no incurre en error grave de Derecho, que linde con la incompetencia en la medida en que supere lo meramente opinable en cuanto a la interpretación de las normas legales que rigen el caso".-
Causa S.A Katester (Santa Fe) sobre el entonces impuesto a las actividades lucrativas en la que, cumplida la liquidación practicada por el propio Fisco, encuadrando al responsable en determinada categoría de actividades, se pretendió modificar esa calificación con motivo del dictado de una resolución general posterior. Se acudió allí para negar la reforma, tanto al efecto liberatorio del pago, a las consecuencias del error de los funcionarios receptores, a la imposibilidad de reabrir cuestiones concluidas, e inadmisibilidad de cambios posteriores e imprevisibles de criterios de aplicación. También se señaló que la doctrina del efecto liberatorio del pago es establecido como imperativo de la seguridad jurídica que requiere la adecuada convivencia y con fundamento de la Constitución Nacional".-
"Causa Guerrero de Louge/98, se trataba de la modificación del avalúo de oficio que oportunamente se había hecho sobre impuestos empadronados. En estos casos el responsable acompaña los datos que son calificados por la Administración, que es la que remite las liquidaciones respectivas. La Corte volvió a acudir a la doctrina del efecto liberatorio de pago. También a la estabilidad de los derechos, a las consecuencias del descuido de los funcionarios, y a la ausencia de dolo o culpa grave del interesadlo y a exigencias del orden justo de a coexistencia y a la imposibilidad de reformas imprevisibles del criterio por aplicar.-
En el caso de autos los actos administrativos impugnados por el actor de acuerdo a sus antecedentes, pronunciamiento y efectos, decaen en su regularidad por la violación no solo de la Ley Tributaria y la Constitución Nacional, sino también por la trasgresión de los principios precedentemente señalados, ya que el acto administrativo revocado (Res. DGGC N° 719/2000) fue dictado en las condiciones de validez prevista para dichos actos y del mismo no ha surgido dolo, falsedad o culpa grave que pueda ser atribuida al actor, siendo el error material manifestado por la demandada en sustento de la revocatoria, una negligencia o impericia atribuible a los funcionarios de la propia Dirección General de Grandes Contribuyentes, conforme manifestación expresa de su Representación en la contestación de la demanda. , lo cual no puede razonablemente justificar el cambio de criterio con agravamiento de la liquidación anterior cuya revocación se resolvió. Y finalmente pierden igualmente su entidad y validez las resoluciones atacadas, principalmente por la violación del debido proceso y del principio de inmutabilidad garantizada por el principio de irretroactividad de la Ley, conforme surge a lo largo del análisis practicado en los antecedentes arrimados por la partes en este debate.-
En consecuencia y de conformidad a los fundamentos precedentemente señalados soy de criterio que la demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos debe prosperar, debiendo revocarse los actos administrativos impugnados con costas a la parte perdidosa. ES MI VOTO.-
A su turno los Miembros Magistrados Arsenio Coronel Benítez y Florencio Pedro Almada dijeron: Que se adhieren al voto del Miembro preopinante por sus mismos fundamentos.-
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:-
ACUERDO Y SENTENCIA:
Asunción, 9 de Junio de 2005.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE
1.- HACER LUGAR, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por el ABN AMRO BANK SUCURSAL PARAGUAY contra el Ministerio de Hacienda y en consecuencia:-
2.- REVOCAR, la Resolución DGGC N° 480 de fecha 09.03.04, Resolución DGGC N° 562 de fecha 16.04.04 y Acuerdo y Sentencia N° 11 de fecha 17.06.04, dictadas por la Dirección General de Grandes Contribuyentes y por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda, respectivamente, de conformidad a los fundamentos señalados en el exordio de la presente Resolución.-
3.- IMPONER, las costas a la parte perdidosa.-
4.- ANOTAR, notificar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.-
Dr. Arsenio Coronel B.
Miembro
Dr. Florencio Pedro Almada
Miembro
Ramón Rolando Ojeda
Ante mí:
Abog. Ma. Gloria Doldán A.
Actuaria Judicial
(OS) |
